區(qū)塊鏈技術(shù)在審計工作中的應(yīng)用

肖芬

[摘要]本文在介紹區(qū)塊鏈定義及特征的基礎(chǔ)上，分析傳統(tǒng)審計工作中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢，并基于區(qū)塊鏈的特點優(yōu)化審計預(yù)警機制及創(chuàng)新審計操作流程，指出區(qū)塊鏈技術(shù)在未來審計實務(wù)中可能面臨的挑戰(zhàn)及風險。

[關(guān)鍵詞]區(qū)塊鏈? ? 審計? ? 應(yīng)用困境

區(qū)塊鏈的技術(shù)優(yōu)勢與審計實務(wù)之間存在高度的一致性，在審計工作中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)具有保障數(shù)據(jù)安全性、優(yōu)化審計流程、降低審計風險等優(yōu)勢。目前，德勤、安永及畢馬威等著名的會計師事務(wù)所已與軟件公司合作開發(fā)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用平臺，并在審計實務(wù)中成功應(yīng)用，為未來審計工作的變革指明了方向。

一、區(qū)塊鏈的概念

（一）定義

區(qū)塊鏈概念最早于2008年11月在中本聰?shù)囊黄嘘P(guān)比特幣的論文中提出，是以比特幣作為技術(shù)平臺構(gòu)建的區(qū)塊鏈體系。在交易過程中，每個參與者都會作為一個節(jié)點存儲一份數(shù)據(jù)記錄形成區(qū)塊，每個區(qū)塊中包含時間戳、當前區(qū)塊及之前區(qū)塊的哈希值，以降低這些數(shù)據(jù)記錄被篡改的可能性，每個區(qū)塊的交易都會進行全網(wǎng)廣播以通知所有的參與者進行記錄，參與者確認區(qū)塊信息正確之后鏈接到主鏈上，以此循環(huán)形成的鏈狀結(jié)構(gòu)就形成了區(qū)塊鏈，如圖1所示。它的每一筆交易都不需要第三方中介機構(gòu)介入，在降低了交易成本的同時保證了交易數(shù)據(jù)的公開和透明，區(qū)塊鏈技術(shù)是不同學(xué)科如經(jīng)濟學(xué)、密碼學(xué)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等交叉整合的結(jié)果，通過各種技術(shù)的綜合應(yīng)用，形成的一個去中心化、不可篡改的分布式賬本。

（二）特征

1.去中心化。去中心化是區(qū)塊鏈最基礎(chǔ)的特征，所有的交易者都以網(wǎng)絡(luò)節(jié)點的方式參與其中，每個節(jié)點的功能和重要程度都是一樣的，所有節(jié)點都保存網(wǎng)絡(luò)的全部數(shù)據(jù)，任一節(jié)點的數(shù)據(jù)丟失或篡改都不會影響其他節(jié)點，因此中心機構(gòu)的影響被弱化，這大大保證了數(shù)據(jù)的安全性。

2.公開透明。交易數(shù)據(jù)的上傳和更新都會被同步至區(qū)塊鏈，區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)和運作模式對所有節(jié)點都是公開透明的，任何擁有對應(yīng)的公鑰或私鑰的節(jié)點都可以查詢整個區(qū)塊鏈上的信息，按照公認的運作模式記錄的交易數(shù)據(jù)都可以被追溯和還原，違規(guī)交易則會被其他節(jié)點拒絕，具有很高的透明度。

3.不可篡改性。交易數(shù)據(jù)一旦得到所有參與者的認證就會添加在區(qū)塊鏈上形成新的區(qū)塊，每一區(qū)塊都包含一個時間戳，顯示信息的錄入時間，使得區(qū)塊鏈形成一條按時間序列排列的鏈條，這種設(shè)計使對區(qū)塊的修改隨著時間的推移而越發(fā)困難。時間越久，區(qū)塊鏈中的區(qū)塊就越多，如果要修改某一區(qū)塊的區(qū)塊頭，就需要修改包含這一區(qū)塊在內(nèi)的之前所有區(qū)塊的區(qū)塊頭，并且還要與這些參與者達成共識，這在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中很難實現(xiàn)，并且一旦數(shù)據(jù)被修改，其對應(yīng)的時間戳就會離當前時間很近，極易被發(fā)現(xiàn)。

4.匿名性。區(qū)塊鏈節(jié)點彼此之間遵循固定的算法和協(xié)議，在數(shù)據(jù)交換過程中，系統(tǒng)程序會自動判斷活動是否有效，因此交易各方無需身份驗證即可取得相互信任，這有效保護了交易者的隱私，但是也帶來一定的風險，可能會為一些違法行為提供交易平臺。

5.自治性。區(qū)塊鏈采用基于共識的協(xié)議和規(guī)范，使得區(qū)塊鏈系統(tǒng)內(nèi)所有節(jié)點之間都可以在去信任的環(huán)境中自由安全地交換數(shù)據(jù)，把之前對“人”的信任變成對“機器”的信任，降低人為主觀因素影響，使交易更為公平公正。

二、現(xiàn)有審計工作嵌入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢

（一）區(qū)塊鏈有利于實現(xiàn)實時審計

在非區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，實時審計即審計人員通過網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，實時獲取被審計單位及各相關(guān)單位信息，并利用網(wǎng)絡(luò)平臺對其經(jīng)營活動進行遠程監(jiān)督和審查。相對于傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計，節(jié)約了審計成本，提高了審計效率，但由于其數(shù)據(jù)存儲安全性低，易受到黑客攻擊而遭到破壞，并且電子數(shù)據(jù)被修改后不會留下痕跡，由此引發(fā)由于會計信息失真而導(dǎo)致的審計風險。而在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，企業(yè)的每筆交易數(shù)據(jù)都會實時傳輸?shù)絽^(qū)塊鏈上，每一節(jié)點的交易數(shù)據(jù)都需要經(jīng)過其他節(jié)點驗證之后才可以判定為有效數(shù)據(jù)鏈接在區(qū)塊鏈上，錯誤數(shù)據(jù)會被拒絕，每個區(qū)塊都帶有時間戳反映數(shù)據(jù)記錄的時間。區(qū)塊鏈信息的不可篡改性和高度自治性，使審計人員能夠及時監(jiān)控被審計單位的經(jīng)營活動，并保證數(shù)據(jù)的真實性。

（二）區(qū)塊鏈使連續(xù)審計成為可能

區(qū)塊鏈系統(tǒng)中每一次審計的過程和結(jié)果都會被存儲在網(wǎng)絡(luò)中，這樣在承接新審計業(yè)務(wù)時，就可以對前期被審計單位的信息進行查詢并和本期數(shù)據(jù)進行比對，從而發(fā)現(xiàn)問題，使審計工作具有連續(xù)性。被審計單位新發(fā)生的交易被參與者認可之后將鏈接到原區(qū)塊鏈上，為審計工作及時提供新的信息。因此，區(qū)塊鏈下的連續(xù)審計使審計風險降低，審計結(jié)果更準確。

（三）區(qū)塊鏈帶來“自審計”時代

目前，企業(yè)財務(wù)信息的真實準確性需要獨立于委托人與被審計單位的審計人員出具審計報告證明，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用之后，由于去中心化、信息不可篡改性和透明性等特點，使得審計人員的作用不再那么重要。區(qū)塊鏈技術(shù)被廣泛應(yīng)用之后，被審計單位對外提供的財務(wù)信息和交易數(shù)據(jù)就會非?？煽?，股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者可以在公司的私有鏈上查閱被審計單位準確的交易信息，不需要借助審計人員出具的審計報告即可對被審計單位的財務(wù)狀況作出判斷，實現(xiàn)更高效、更真實的“自審計”。

三、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計流程優(yōu)化

（一）審計預(yù)警機制

在聯(lián)網(wǎng)審計中，審計預(yù)警機制主要依靠審計人員提前在數(shù)據(jù)采集環(huán)節(jié)的觸發(fā)器中設(shè)置好各項審計指標的預(yù)警值，當采集到的數(shù)據(jù)達到或超過預(yù)警值時，就會引發(fā)觸發(fā)器報警以提醒審計人員關(guān)注，審計人員將異常情況收集整理后，與被審計單位管理層或治理層進行溝通以實現(xiàn)實時監(jiān)督，這實際上是一種亞實時監(jiān)督狀態(tài)。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，由于引入了智能合約，一旦出現(xiàn)異常信息，在進行全網(wǎng)廣播之后即由參與者對該事項進行確認，如果該事項得到認可，就形成新的區(qū)塊鏈接到網(wǎng)絡(luò)中并加蓋時間戳標記，使該區(qū)塊具有數(shù)量、金額和時間信息，在時間維度上保證了連續(xù)性;如果該異常信息未被認可即為無效事件，就會被當作虛假賬簿排斥在區(qū)塊鏈外。在這種運作模式下，能夠?qū)Ξ惓Ｊ录皶r發(fā)現(xiàn)并進行自動化處理，減少了審計預(yù)警的響應(yīng)時間，實現(xiàn)了真正的實時監(jiān)督。

（二）區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計流程

區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計流程需要借助信息系統(tǒng)應(yīng)用平臺作為技術(shù)支撐，該平臺主要包含四層：一是數(shù)據(jù)層。企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，如采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的所有交易信息，均利用該網(wǎng)絡(luò)層的數(shù)據(jù)傳輸功能進行采集形成新的區(qū)塊，并對其進行非對稱加密以保證數(shù)據(jù)存儲的安全性。二是驗證層。主要利用共識機制對采集的數(shù)據(jù)進行真實性驗證，快速高效地對參與被審計單位各項交易的信息進行認證。三是訪問層。區(qū)塊鏈技術(shù)對數(shù)據(jù)進行了非對稱加密，信息訪問主要通過公鑰私鑰授權(quán)進行，針對不同審計人員分配不同等級的訪問授權(quán)對私鑰信息進行查閱。四是網(wǎng)絡(luò)安全層。該平臺主要保證區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)存儲、分析等環(huán)節(jié)能夠正常運行，為聯(lián)網(wǎng)審計提供安全保障。借助以上區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺，對傳統(tǒng)的審計工作流程進行創(chuàng)新和重塑。

1.審計準備階段。將被審計單位納入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，利用數(shù)據(jù)傳輸通道將相關(guān)的各項信息上傳至區(qū)塊鏈技術(shù)平臺。通過對被審計單位外部環(huán)境如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及內(nèi)部因素諸如單位的性質(zhì)、選用的會計政策、內(nèi)部控制制度等的了解，將獲取的信息進行補充記錄，并利用區(qū)塊鏈的時間戳功能對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動如采購、銷售等環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)進行認證，同時還可借助此功能驗證賬面所列示的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。此外，交易數(shù)據(jù)產(chǎn)生的同時即可開展審計工作，無需提前制訂審計計劃，避免了不必要的成本浪費。

2.審計實施階段。針對被審計單位發(fā)生的每筆交易，區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺會利用數(shù)據(jù)層將被審計單位的上游供應(yīng)商、下游客戶及銀行、稅務(wù)等單位的交易數(shù)據(jù)進行存儲，并利用共識機制驗證業(yè)務(wù)的真實性?，F(xiàn)以A制造企業(yè)為例，搭建一條集合“公有鏈”“聯(lián)盟鏈”和“私有鏈”的業(yè)務(wù)流程區(qū)塊鏈來予以說明，如圖2所示。A企業(yè)日常主要業(yè)務(wù)包括從上游企業(yè)供應(yīng)商B處采購原材料用于產(chǎn)品生產(chǎn)，產(chǎn)成品經(jīng)過物流企業(yè)D的運輸出售給下游企業(yè)C客戶，在此過程中，涉及稅金的繳納、交易款項往來等內(nèi)容，需要將B供應(yīng)商、C客戶、D物流企業(yè)以及稅務(wù)局、開戶銀行、工商局等納入?yún)^(qū)塊鏈中，并針對不同的保密等級設(shè)計不同的節(jié)點。如稅務(wù)局、開戶銀行、工商局等行政單位的信息應(yīng)該是對外公開的，不需要任何密鑰即可查看，因此應(yīng)該將其納入“公有鏈”中;B供應(yīng)商、C客戶、D物流企業(yè)這些外部單位以及A企業(yè)內(nèi)部各相關(guān)部門如生產(chǎn)部門、銷售部門、采購部門和資產(chǎn)管理部門等，應(yīng)作為“聯(lián)盟鏈”的各個節(jié)點;對于A企業(yè)內(nèi)部的機密信息如生產(chǎn)工藝、技術(shù)參數(shù)等應(yīng)在“私有鏈”上設(shè)置相應(yīng)節(jié)點，不同的節(jié)點享有相同的記賬權(quán)限并遵循區(qū)塊鏈的運行機制。在區(qū)塊鏈初始化平臺搭建完成后，所有的業(yè)務(wù)在執(zhí)行過程中都會進行全網(wǎng)廣播并由全體參與者進行記錄，如企業(yè)繳納的各項稅金金額，是否有偷稅漏稅行為，銀行的交易往來是否按時進行，銀行貸款金額及企業(yè)內(nèi)部的原材料領(lǐng)用金額，領(lǐng)用時間，生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本、各項費用等信息。所有記錄的數(shù)據(jù)都需要包含各節(jié)點的時間信息、數(shù)字簽名等，為審計工作提供可靠的證據(jù)。最后借助智能審計師對A企業(yè)的財務(wù)賬簿進行審計，在此過程中，遇到與注冊會計師職業(yè)判斷不相符的地方，可以利用區(qū)塊鏈的可追溯性，調(diào)取相關(guān)原始憑證進行驗證。如果涉及到非標準化程序、需要借助主觀判斷的事項，則會觸發(fā)“人工審計師工作”的啟動，以對智能審計師的工作進行補充判斷。

3.審計報告階段。傳統(tǒng)審計在完結(jié)時，需對審計工作底稿所載內(nèi)容進行匯總歸集，出具審計報告。而在區(qū)塊鏈環(huán)境下，智能審計師可以對數(shù)據(jù)模型進行自動分析并實時記錄審計結(jié)果，審計人員可以利用區(qū)塊鏈平臺對被審計單位進行實時監(jiān)控，并隨時根據(jù)客戶的需求出具個性化的定制審計報告，以滿足不同階段的主體需求。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)在審計應(yīng)用中的困境

（一）去中心化不易實現(xiàn)

區(qū)塊鏈是借助哈希算法將每個區(qū)塊進行加密，形成按時間排序的一系列單向、不可逆的交易數(shù)據(jù)，無需中心代理即可實現(xiàn)點對點交易，弱化了對中心權(quán)威機構(gòu)的依賴，保證了系統(tǒng)的安全運行，提高了數(shù)據(jù)的傳輸精準度。但是，區(qū)塊鏈的不可能三角理論使其去中心化效果難以實現(xiàn)，即“安全、去中心化和速度”三者不可能同時實現(xiàn)，最多只能實現(xiàn)其中的兩種。每個參與者均參與記賬及數(shù)據(jù)存儲，即使某一區(qū)塊數(shù)據(jù)丟失也不影響整體的安全性，但是安全和去中心化特征凸顯的同時，運行速度及效率也受到極大影響，這也是目前公有鏈的現(xiàn)狀。在私有鏈中，只有被授權(quán)用戶才可進入網(wǎng)絡(luò)，在賬本上進行數(shù)據(jù)記錄、驗證及交換，安全性得到了保障，并且由于參與者數(shù)量少，數(shù)據(jù)讀取的速度及運行成本也優(yōu)于公有鏈，但是去中心化卻難以體現(xiàn)。私有鏈在安全和速度得到提升的同時，給予參與者更多的控制權(quán)，使其不必顧及其他網(wǎng)絡(luò)參與者是否認可，便可對私有鏈上的數(shù)據(jù)進行篡改，使審計工作的難度增加，審計人員需要設(shè)計更多的審計程序才能起到監(jiān)管作用。因此，真正的去中心化是不存在的，如能實現(xiàn)“弱中心化”或者“有效中心化”，被所有參與者認可并接受審計監(jiān)督，也是比較現(xiàn)實的選擇。

（二）數(shù)據(jù)的安全性問題

區(qū)塊鏈雖然有非對稱加密、時間戳等技術(shù)支持，使數(shù)據(jù)篡改的可能性降低，但是安全性依然是區(qū)塊鏈應(yīng)用過程中需解決的關(guān)鍵問題。一方面，在聯(lián)網(wǎng)審計中，由于參與的節(jié)點越來越多，容易面臨51%算力攻擊，以往認為由于過高的成本導(dǎo)致51%攻擊發(fā)生的可能性非常低，但現(xiàn)階段這種情況卻頻繁出現(xiàn)，黑客通過利用自己的算力優(yōu)勢篡改或偽造區(qū)塊鏈上的信息，為審計工作帶來很大的風險。另一方面，區(qū)塊鏈系統(tǒng)所記錄的數(shù)據(jù)基于共識機制均得到參與者的驗證，這就意味著所有參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的相關(guān)者都了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務(wù)賬簿、審計結(jié)果，甚至企業(yè)的核心機密等保密性信息都是公開透明的，這對企業(yè)來說無疑會遭受重大損失，審計有效性的假設(shè)前提也沒有任何意義。由于區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)都是在寫入?yún)^(qū)塊鏈之后才能保證真實可靠，對于錄入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)之前數(shù)據(jù)的可靠性就需要審計人員進行確認，以保證原始數(shù)據(jù)取得的合法性和合規(guī)性。此外，對于數(shù)據(jù)在離開區(qū)塊鏈系統(tǒng)之后的安全性也是審計人員需要關(guān)注的。因此有必要建立起數(shù)據(jù)的輸入及退出保障機制，以確保區(qū)塊鏈信息的安全可靠性，從而降低審計風險。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)需要不斷升級

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計過程中所涉及的數(shù)據(jù)量龐雜，不但包含被審計單位的財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)，還有如客戶、銀行、稅務(wù)等相關(guān)單位的信息，隨著時間的推移，所積累的數(shù)據(jù)量將非常龐大，區(qū)塊鏈作為分布式記賬數(shù)據(jù)庫，當新數(shù)據(jù)存儲時，網(wǎng)絡(luò)中所有參與者均知曉并存儲該數(shù)據(jù)，同時進行自動備份，每個節(jié)點存儲的數(shù)據(jù)量日益增多，對于計算機硬件的存儲及數(shù)據(jù)吞吐量要求很高，這就需要及時升級區(qū)塊鏈技術(shù)，否則就會導(dǎo)致區(qū)塊鏈系統(tǒng)崩潰。

（四）審計人員的專業(yè)水平有待提高

一個合格的審計人員不但要精通專業(yè)的審計方法，更要掌握信息化時代的技術(shù)手段。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴大，審計人員不僅要了解傳統(tǒng)審計的基本流程，更需要探索區(qū)塊鏈技術(shù)在審計工作中的具體應(yīng)用。由于區(qū)塊鏈的技術(shù)特性，運用在審計領(lǐng)域時，一些傳統(tǒng)的審計方式可能需要做出相應(yīng)的改變，比如，企業(yè)在對應(yīng)收賬款進行函證時，不必再發(fā)出詢證函等待客戶回復(fù)，而可以直接獲取區(qū)塊鏈上被審計單位存儲的應(yīng)收賬款余額信息，因為這些信息已經(jīng)被交易對象驗證過。因此，審計人員需要不斷提升自身素質(zhì)，以適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)不斷發(fā)展的需求。

（五）觀念轉(zhuǎn)變及監(jiān)管缺失

在審計應(yīng)用過程中，由于區(qū)塊鏈分布式賬本記錄代替了傳統(tǒng)的信用體制，很多人工工作被智能分析工具取代，這勢必會對傳統(tǒng)審計行業(yè)造成沖擊。此外，區(qū)塊鏈的“去中心化”特征使交易成本降低，使所有的審計流程向自動化、程序化轉(zhuǎn)變，這將對傳統(tǒng)的商業(yè)模式造成影響，因而需要整個社會轉(zhuǎn)變觀念，打破現(xiàn)有社交網(wǎng)絡(luò)規(guī)則。同時，由于區(qū)塊鏈技術(shù)還未成熟，在審計領(lǐng)域的應(yīng)用尚處在探索階段，有關(guān)的法律法規(guī)尚未出臺，而一旦監(jiān)管缺失，必將限制其應(yīng)用領(lǐng)域及創(chuàng)新進程。

五、未來展望

區(qū)塊鏈作為一項新興技術(shù)，目前在審計中的應(yīng)用尚處于研究階段，存在諸多問題，但這是任何一項新技術(shù)在發(fā)展初期都會經(jīng)歷的過程，要利用區(qū)塊鏈的去中心化、公開透明、信息不可篡改性等技術(shù)優(yōu)勢，結(jié)合大數(shù)據(jù)分析和智能化時代的特點為審計工作服務(wù)。在此過程中，不僅需要開發(fā)區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計平臺，還需要政府部門盡快出臺相關(guān)政策法規(guī)指引以及開展信息技術(shù)培訓(xùn)。審計人員也應(yīng)抓住區(qū)塊鏈新技術(shù)帶來的新機遇，提升素質(zhì)，重新審視未來的職業(yè)定位。

（作者單位：山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院，郵政編碼：030031，電子郵箱：378694190@qq.com）

主要參考文獻

陳旭，冀程浩.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的實時審計研究[J].中國注冊會計師， 2017（4）：67-71

張月玲，王曉菁.區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計框架探析[J].財會通訊， 2019（2）：82-86

鄭玲.區(qū)塊鏈技術(shù)下傳統(tǒng)審計的困境與創(chuàng)新[J].財政監(jiān)督， 2019（14）：104-108

朱淵媛，涂建明，龐琦.基于區(qū)塊鏈審計平臺構(gòu)建的審計范式變革[J].中國注冊會計師， 2019（7）：67-73