淺談權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會(huì)計(jì)核算的新舊銜接

王晶晶

一、新舊制度銜接的動(dòng)因

我國政府會(huì)計(jì)的改革主要的亮點(diǎn)就是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算體系，從世界范圍來看，政府部門推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國家為數(shù)不多，我國是采用循序漸進(jìn)的方法推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。基于此我國政府會(huì)計(jì)在核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法必然與原來不完整的收付實(shí)現(xiàn)之下的會(huì)計(jì)核算有所區(qū)別。2019年前會(huì)計(jì)制度是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的，目的是監(jiān)督政府預(yù)算在執(zhí)行過程中的具體情況;被引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制是借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)中的計(jì)量與確認(rèn)原則來執(zhí)行的，它是以收支款項(xiàng)的權(quán)利和義務(wù)作為核算基礎(chǔ)的，目的是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入和負(fù)擔(dān)的費(fèi)用不論是否收到都應(yīng)該記錄。這兩者從確認(rèn)到計(jì)量以及會(huì)計(jì)科目的設(shè)置都有所區(qū)別，因此確立了我國政府會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)核算的適度分離又相互銜接。根據(jù)我國政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，我國自2019年1月1日開始執(zhí)行新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)制度，這就要求我們完成新舊制度下對(duì)于會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的銜接。

二、新舊制度銜接的程序

新舊會(huì)計(jì)制度的銜接是基于完成上年度會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，這就要求各個(gè)部門單位做好幾項(xiàng)工作，包括對(duì)本單位部門資產(chǎn)進(jìn)行全面清理核實(shí)，把固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)根據(jù)其原始價(jià)值、使用年限盤盈盤虧狀態(tài)做好分類，便于下年度進(jìn)行計(jì)提折舊及攤銷。同時(shí)，新準(zhǔn)則下擴(kuò)大了資產(chǎn)的涵蓋范圍將在途物資、政府物資儲(chǔ)備等等都列入資產(chǎn)，因此需要對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行歷史成本核查;對(duì)本單位部門的債權(quán)債務(wù)做好清查工作，其中需要對(duì)未確認(rèn)的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核查統(tǒng)計(jì)，以及該收回的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理及時(shí)清理;對(duì)原會(huì)計(jì)科目按照新制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的調(diào)整，通過直接轉(zhuǎn)入法、分析轉(zhuǎn)入法、未入賬項(xiàng)補(bǔ)充登記法及余額調(diào)節(jié)法來進(jìn)行新舊會(huì)計(jì)科目核算的轉(zhuǎn)換;將基建賬戶并入大帳，根據(jù)新會(huì)計(jì)制度銜接處理問題規(guī)定中的要求，先把基建賬戶按照原會(huì)計(jì)相關(guān)科目進(jìn)行合并，再把合并后的科目余額根據(jù)新會(huì)計(jì)制度相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整。完成這些準(zhǔn)備工作之后我們就開始進(jìn)行會(huì)計(jì)制度下的核算銜接，具體銜接程序應(yīng)做到：

第一，根據(jù)上一年的會(huì)計(jì)核算信息編制科目余額表，為使得銜接更加準(zhǔn)確還需要編制科目余額明細(xì)表，為新準(zhǔn)則下合并或拆分的會(huì)計(jì)科目填制做準(zhǔn)備。

第二，按照新會(huì)計(jì)制度建立2019年的會(huì)計(jì)賬套

第三，對(duì)照原會(huì)計(jì)制度的科目余額表，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則填制2019年對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目期初余額和收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)科目期初余額。并根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將2018年未確認(rèn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯確認(rèn)，并調(diào)整相應(yīng)會(huì)計(jì)科目的期初余額，按照調(diào)整后的期初余額進(jìn)行填列。

第四，根據(jù)調(diào)整和登記的期初余額，編制2019年1月1日的科目余額表，并根據(jù)科目余額表或科目余額明細(xì)表填列2019年新會(huì)計(jì)賬套的科目期初余額。

第五，通過填制的科目期初余額編制2019年度期初的資產(chǎn)負(fù)債表。

三、按政府會(huì)計(jì)要素的新舊會(huì)計(jì)制度的銜接

（一）資產(chǎn)類科目的管理

為了保障政府所經(jīng)管的資產(chǎn)能夠可靠的核實(shí)，新準(zhǔn)則下在政府的資產(chǎn)管理中，需要補(bǔ)充資產(chǎn)狀態(tài)，因此，資產(chǎn)類科目對(duì)比原會(huì)計(jì)科目發(fā)生了很多變化。在新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)類科目一共有35個(gè)，這些科目中在新準(zhǔn)則下由于核算范圍沒有發(fā)生變化保留下來的科目，如銀行存款、零余額賬戶用款額度、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等科目;有在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后新增設(shè)的會(huì)計(jì)科目，如其他貨幣資金、在途物品、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等會(huì)計(jì)科目;有政府制度改革后由于核算范圍發(fā)生變化而調(diào)整的科目，如待攤費(fèi)用、公共基礎(chǔ)設(shè)施、受托代理資產(chǎn)等等。

（二）負(fù)債類科目的管理

負(fù)債類科目主要是核算政府在進(jìn)行公共管理時(shí)因?yàn)檫^去的管理事項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的義務(wù)而設(shè)立的核算科目。目前在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下負(fù)債類科目一共有16個(gè)，它們分別是短期借款、應(yīng)交增值稅、預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債這些科目。這些科目的設(shè)置與原準(zhǔn)則下的科目的設(shè)置對(duì)比，在銜接時(shí)與資產(chǎn)類科目銜接原則相同，并且有些科目在設(shè)置時(shí)由于性質(zhì)的不同只能運(yùn)用在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，不適用于行政單位，以“應(yīng)交增值稅”科目為例，因?yàn)槭聵I(yè)單位經(jīng)費(fèi)來源渠道比較復(fù)雜，在會(huì)計(jì)核算時(shí)單位可以購買或銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，這樣的單位作為增值稅一般納稅人，其業(yè)務(wù)可以參考企業(yè)會(huì)計(jì)制度下相關(guān)核算的要求，進(jìn)行增值稅要求的核算。

（三）凈資產(chǎn)的管理

凈資產(chǎn)科目是由資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量情況決定的。在新準(zhǔn)則下凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算科目一共是7個(gè)，在核算時(shí)，行政單位和事業(yè)單位對(duì)于凈資產(chǎn)科目的適用范圍不同，其核算的科目有所區(qū)別，事業(yè)單位通用所有凈資產(chǎn)科目，行政單位在凈資產(chǎn)核算時(shí)沒有專用基金和權(quán)益法調(diào)整的科目。

（四）收入的管理

收入科目根據(jù)采用的核算基礎(chǔ)不同，給收入賦予了多重色彩。權(quán)責(zé)發(fā)生制下只要當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了權(quán)益的流入，就作為當(dāng)期收入;收付實(shí)現(xiàn)制下是以資金款項(xiàng)的實(shí)際收繳，作為當(dāng)期收入。在新準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入類科目一共有11個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)的收入類科目有9個(gè)。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入類項(xiàng)目由于年終時(shí)，統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)中去一般無余額，因此新舊會(huì)計(jì)制度下收入類賬戶銜接比較簡單，2019年只需設(shè)置發(fā)生的相關(guān)收入類科目即可。

（五）費(fèi)用與預(yù)算支出的管理

費(fèi)用類科目是只要當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了權(quán)益的流出，作為當(dāng)期費(fèi)用;支出類科目是以資金款項(xiàng)的實(shí)際支出，作為當(dāng)期支出。在新準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用類科目一共有8個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)的支出類科目有8個(gè)。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下由于年終時(shí)，統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)中去一般無余額，因此新舊會(huì)計(jì)制度下該類賬戶和支出類賬戶銜接比較簡單，2019年只需設(shè)置發(fā)生的相關(guān)科目即可。

四、政府會(huì)計(jì)信息披露的銜接

縱觀發(fā)達(dá)國家政府會(huì)計(jì)信息的披露是結(jié)合審計(jì)制度執(zhí)行的，我國的現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度是以首付實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的預(yù)決算報(bào)告制度，雖然能反映政府財(cái)力情況，但是隨著我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系及法律制度的不斷完善，憲政水平的不斷提高，政府審計(jì)目標(biāo)的不斷更迭，國家對(duì)問責(zé)機(jī)制呼聲的不斷高漲，以收付實(shí)現(xiàn)制結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度成為政府會(huì)計(jì)改革的必然趨勢。于2019年1月1日?qǐng)?zhí)行的《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定政府報(bào)告包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，比較原公開的政府財(cái)務(wù)報(bào)告需公開的內(nèi)容變化較大，尤其是凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余存在較大差異，該差異在銜接時(shí)可通過凈資產(chǎn)與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表進(jìn)行調(diào)節(jié)。編制凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異表是分步實(shí)現(xiàn)的，首先根據(jù)預(yù)算收支表計(jì)算出預(yù)算結(jié)余，然后根據(jù)未計(jì)量的收支進(jìn)行調(diào)整計(jì)算出實(shí)際盈余，再以實(shí)際盈余調(diào)整凈資產(chǎn)中未涉及貨幣資金的科目來完成凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制。