推行全面預(yù)算管理 助力成本有效控制

汪磊 周慧

摘要昆藥集團(tuán)股份有限公司作為醫(yī)藥制造企業(yè)，面臨藥品限價(jià)、用藥范圍受限、原料價(jià)格被壟斷，獲取利潤(rùn)的空間被擠壓，昆藥集團(tuán)摸索出符合實(shí)際情況的管理會(huì)計(jì)方法，主要是實(shí)施從上到下全員共同參與的全面預(yù)算管理活動(dòng)，將企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具體化，加強(qiáng)內(nèi)部控制，從控制采購(gòu)成本到控制生產(chǎn)環(huán)節(jié)的料、工、費(fèi)，有力控制成本的上升，完善生產(chǎn)相關(guān)人員的考核辦法，保障產(chǎn)品的盈利空間，保持并提高產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，企業(yè)由此實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)持續(xù)增長(zhǎng)，處于良性發(fā)展的態(tài)勢(shì)。

關(guān)鍵詞 全面預(yù)算管理；成本管控；經(jīng)濟(jì)效益

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2020.06.014

對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，將管理會(huì)計(jì)運(yùn)用于企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)效益，打造百年企業(yè)，是迫在眉睫的事情。

基于醫(yī)藥行業(yè)的政策及發(fā)展情況，醫(yī)藥行業(yè)仍處于一個(gè)艱難困苦的改革陣痛期。昆藥集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“昆藥集團(tuán)”）作為醫(yī)藥制造企業(yè)，面臨藥品限價(jià)、用藥范圍受限、原料價(jià)格被壟斷，獲取利潤(rùn)的空間被擠壓，如何應(yīng)對(duì)接下來(lái)更為殘酷的競(jìng)爭(zhēng)和挑戰(zhàn)，保持并提高產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，昆藥集團(tuán)摸索出符合實(shí)際情況的管理會(huì)計(jì)方法，主要是實(shí)施全面預(yù)算管理，加強(qiáng)內(nèi)部控制，采取措施控制成本，保障產(chǎn)品的盈利空間。

一、昆藥集團(tuán)成本管控存在的問(wèn)題

在實(shí)施全面預(yù)算管理之前，對(duì)于成本的控制，財(cái)務(wù)屬于事后算賬、分析與反饋，無(wú)法做到事前預(yù)警及事中的跟蹤。在績(jī)效考核中，沒(méi)有很強(qiáng)的數(shù)據(jù)支撐，責(zé)任區(qū)分不明，考核指標(biāo)很難落地。成本管控存在的問(wèn)題主要是以下幾方面：

（一）原材料采購(gòu)成本較高

原輔料、包裝材料是藥品生產(chǎn)的主要成本之一，在成本構(gòu)成中比重較大，綜合占比70%以上，而且面臨原材料價(jià)格逐年上漲、原料被壟斷的局面，公司在采購(gòu)環(huán)節(jié)采取的措施相對(duì)乏力，難以控制、降低采購(gòu)成本。

公司所使用的幾種重點(diǎn)物料在2015年至2017年間價(jià)格明顯上漲，如圖1所示，價(jià)格漲幅最低為4%，最高達(dá)202%。

（二）成本預(yù)算和成本控制的精細(xì)化程度不高

成本資料的收集和整理時(shí)效性不強(qiáng)、數(shù)據(jù)顆粒度粗，導(dǎo)致管理層無(wú)法找準(zhǔn)成本費(fèi)用浪費(fèi)的根源。在實(shí)行成本預(yù)算與控制時(shí)，管理層一般根據(jù)成本、費(fèi)用的構(gòu)成，如原材料、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等分項(xiàng)下達(dá)成本、費(fèi)用預(yù)算的削減任務(wù)，且該削減任務(wù)一般表示成籠統(tǒng)的比例，如生產(chǎn)成本下降3%。公司的成本預(yù)算與控制精細(xì)化不夠，各單位、員工對(duì)成本控制的積極性不高。

（三）成本控制的考核機(jī)制不夠健全

成本考核是成本控制過(guò)程的重要組成部分，其主體應(yīng)該是全體職工，昆藥集團(tuán)成本控制績(jī)效考核指標(biāo)體系不夠健全，對(duì)員工的激勵(lì)不足，各車(chē)間、部門(mén)、班組的員工對(duì)于成本控制的目標(biāo)、重點(diǎn)、方式和方法不了解，成本控制意識(shí)不強(qiáng)，成本控制效果不理想。

二、全面預(yù)算管理體系

昆藥集團(tuán)于2011年提出實(shí)施全面預(yù)算管理，運(yùn)用成熟有效的企業(yè)內(nèi)部控制方法，實(shí)現(xiàn)對(duì)公司業(yè)務(wù)流、信息流的整合，對(duì)企業(yè)規(guī)劃戰(zhàn)略目標(biāo)、控制日?；顒?dòng)、分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及優(yōu)化資源配置發(fā)揮了積極作用。實(shí)施全面預(yù)算管理，其目的就是使公司利益最大化，也解決成本管控中出現(xiàn)的問(wèn)題[1]。

昆藥集團(tuán)實(shí)施全面預(yù)算管理的思路是根據(jù)公司未來(lái)幾年的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，分解具體每年的任務(wù)指標(biāo)，圍繞指標(biāo)分解到銷(xiāo)售、生產(chǎn)、職能部門(mén)，銷(xiāo)售指標(biāo)逐級(jí)、層層分解到具體的銷(xiāo)售人員，生產(chǎn)負(fù)責(zé)控制生產(chǎn)過(guò)程的成本，職能部門(mén)控制本單位發(fā)生的各項(xiàng)支出，明確責(zé)任，再配以相應(yīng)的考核指標(biāo)。

昆藥集團(tuán)實(shí)施全面預(yù)算管理的具體做法，包括預(yù)算的組織體系、預(yù)算管理周期、內(nèi)容體系、預(yù)算指標(biāo)、預(yù)算編制審核下達(dá)流程、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算執(zhí)行情況反饋及預(yù)算的考核等。

（一）全面預(yù)算組織體系

昆藥集團(tuán)的全面預(yù)算管理體系如圖2所示。

1.預(yù)算管理委員會(huì)

昆藥集團(tuán)設(shè)立預(yù)算管理委員會(huì)。預(yù)算管理委員會(huì)一般由經(jīng)營(yíng)管理委員會(huì)成員組成，預(yù)算管理委員會(huì)是常設(shè)機(jī)構(gòu)，昆藥集團(tuán)總裁擔(dān)任昆藥集團(tuán)預(yù)算管理委員會(huì)主任，下設(shè)預(yù)算管理辦公室。

2.預(yù)算管理辦公室

昆藥集團(tuán)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)中心管理會(huì)計(jì)部履行預(yù)算管理辦公室職責(zé)，是預(yù)算管理委員會(huì)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，并在預(yù)算管理委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作。

各級(jí)子公司設(shè)置相關(guān)管理部門(mén)，結(jié)合自身的實(shí)際情況設(shè)置預(yù)算管理機(jī)構(gòu)。

（二）全面預(yù)算管理的周期

昆藥集團(tuán)年度預(yù)算工作的整體周期是從預(yù)算年度的上年九月至次年三月，時(shí)間跨度為一年零七個(gè)月。

預(yù)算管理整體周期在時(shí)間上可分為三個(gè)階段，分別為確定預(yù)算目標(biāo)并進(jìn)行預(yù)算編制與匯總、預(yù)算執(zhí)行期、預(yù)算考核期。

1.確定預(yù)算目標(biāo)并進(jìn)行預(yù)算編制與匯總：昆藥集團(tuán)于預(yù)算年度的上年十一月中旬向各子公司批復(fù)下一年度的預(yù)算目標(biāo)，各子公司據(jù)此編制預(yù)算，并匯總上報(bào)至昆藥集團(tuán)預(yù)算管理辦公室，最終于十二月底將審批通過(guò)的預(yù)算下達(dá)至各子公司。

2.預(yù)算執(zhí)行期：當(dāng)年一月至十二月為預(yù)算執(zhí)行期，各子公司需做好預(yù)算的執(zhí)行控制和差異分析工作。

3.預(yù)算考核期：次年一月至三月為預(yù)算考核期，對(duì)各責(zé)任中心、各子公司上一年度的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行考核與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

（三）全面預(yù)算內(nèi)容體系

全面預(yù)算包括經(jīng)營(yíng)預(yù)算與投資預(yù)算。其中，經(jīng)營(yíng)預(yù)算包括銷(xiāo)售預(yù)算（銷(xiāo)售收入預(yù)算、銷(xiāo)售回款預(yù)算、銷(xiāo)售價(jià)格預(yù)算、銷(xiāo)售費(fèi)用預(yù)算）、生產(chǎn)預(yù)算（含材料、動(dòng)力耗用定額及價(jià)格、人工成本，預(yù)算編制說(shuō)明）、采購(gòu)預(yù)算（采購(gòu)數(shù)量、價(jià)格）、人力成本預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算（包括制造費(fèi)用預(yù)算、管理費(fèi)用預(yù)算、銷(xiāo)售費(fèi)用預(yù)算和財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算）、利潤(rùn)預(yù)算、資金預(yù)算；投資預(yù)算包括固定資產(chǎn)預(yù)算、在建工程預(yù)算、無(wú)形資產(chǎn)預(yù)算、研發(fā)支出預(yù)算、股權(quán)投資預(yù)算。

（四）全面預(yù)算指標(biāo)

全面預(yù)算主要財(cái)務(wù)指標(biāo)包括目標(biāo)銷(xiāo)售收入及增長(zhǎng)率、目標(biāo)銷(xiāo)售利潤(rùn)及增長(zhǎng)率、目標(biāo)利潤(rùn)總額及增長(zhǎng)率、目標(biāo)凈利潤(rùn)及增長(zhǎng)率、目標(biāo)凈資產(chǎn)收益率及增長(zhǎng)率、目標(biāo)現(xiàn)金回籠及回籠率、目標(biāo)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金凈流量。

昆藥集團(tuán)根據(jù)各子公司的經(jīng)營(yíng)能力與經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，通過(guò)預(yù)算管理委員會(huì)在昆藥集團(tuán)與子公司間進(jìn)行對(duì)應(yīng)，確定各公司預(yù)算目標(biāo)方案后報(bào)董事會(huì)批準(zhǔn)，繼而分解、下達(dá)至各子公司，子公司依照此形式逐級(jí)向下進(jìn)行分解。預(yù)算目標(biāo)盡量落實(shí)到責(zé)任中心、各子公司和責(zé)任人。各責(zé)任中心、各子公司的負(fù)責(zé)人為預(yù)算目標(biāo)的責(zé)任人，對(duì)預(yù)算目標(biāo)的完成情況負(fù)責(zé)。

（五）全面預(yù)算編制、審核、下達(dá)流程

整個(gè)預(yù)算編制、審核遵循“三上三下”原則，自上而下，自下而上，每一輪預(yù)算上報(bào)，需要經(jīng)過(guò)公司預(yù)算管理委員會(huì)審核，指標(biāo)不達(dá)標(biāo)的、不符合要求的，被審核單位都要重新修訂再上報(bào)。

（六）全面預(yù)算的調(diào)整

為防范預(yù)算調(diào)整帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的各級(jí)預(yù)算，原則上不能進(jìn)行調(diào)整，若確因情況特殊需要調(diào)整，要求預(yù)算調(diào)整事項(xiàng)符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，預(yù)算調(diào)整重點(diǎn)放在預(yù)算執(zhí)行中出現(xiàn)的重要的或非正常的關(guān)鍵性差異方面，預(yù)算調(diào)整方案客觀、合理，才能進(jìn)行調(diào)整。

（七）預(yù)算執(zhí)行情況的反饋

次月初，財(cái)務(wù)把上月的預(yù)算執(zhí)行情況反饋給各單位負(fù)責(zé)人，做到心中有數(shù)，以便于安排工作計(jì)劃，督促經(jīng)營(yíng)指標(biāo)達(dá)成。預(yù)算差異較大時(shí)，各單位要做差異分析報(bào)告，查明原因及責(zé)任人。

公司已建立管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系，包括預(yù)算管理類(lèi)的、資金管理類(lèi)的、銷(xiāo)售管理類(lèi)的、成本管理類(lèi)的、部門(mén)費(fèi)用類(lèi)的、管理會(huì)計(jì)類(lèi)的等。

（八）全面預(yù)算考核

預(yù)算考核是預(yù)算管理的重要組成部分[1]，各預(yù)算公司將其納入公司整體考核體系。昆藥集團(tuán)以子公司預(yù)算目標(biāo)的完成情況為依據(jù)對(duì)子公司進(jìn)行業(yè)績(jī)考核，各子公司據(jù)此對(duì)內(nèi)部各責(zé)任中心進(jìn)行業(yè)績(jī)考核。各責(zé)任中心又具體考核到部門(mén)/分廠、車(chē)間、班組、個(gè)人。預(yù)算考核工作由預(yù)算管理委員會(huì)組織進(jìn)行。

三、全面預(yù)算管理體系中成本管控方法及考核

（一）成本管控方法

昆藥集團(tuán)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中，積極應(yīng)對(duì)不斷變化的情況，適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要，通過(guò)崗位角色的轉(zhuǎn)變，運(yùn)用目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法等，摸索出管理會(huì)計(jì)的實(shí)操辦法。

1.費(fèi)用的執(zhí)行與控制

ERP系統(tǒng)承擔(dān)了出差申請(qǐng)、差旅報(bào)銷(xiāo)、費(fèi)用申請(qǐng)、報(bào)銷(xiāo)、付款以及預(yù)算編制等費(fèi)用業(yè)務(wù)流程審批，從源頭提高預(yù)算控制的顆粒度，實(shí)現(xiàn)專(zhuān)項(xiàng)費(fèi)用專(zhuān)項(xiàng)使用，以及費(fèi)用的上下關(guān)聯(lián)和完整可追溯性。

2.直接材料成本的控制與執(zhí)行

通過(guò)預(yù)算這根紐帶，公司將降本增效的理念貫穿于實(shí)際工作，應(yīng)用目標(biāo)成本法進(jìn)行管控。區(qū)分直接材料成本的控制職責(zé)，采購(gòu)部負(fù)責(zé)采購(gòu)成本的控制，生產(chǎn)車(chē)間控制直接材料的消耗量。

每年預(yù)算編制時(shí)，鎖定生產(chǎn)車(chē)間的直接材料的單位消耗量即目標(biāo)單耗，再乘以直接材料的目標(biāo)單價(jià)，得到年度的預(yù)算成本即標(biāo)準(zhǔn)成本[2]。每月結(jié)算后，財(cái)務(wù)計(jì)算直接材料的實(shí)際成本，與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對(duì)比分析，季度末提供給人力資源中心作為考核依據(jù)。

生產(chǎn)車(chē)間在生產(chǎn)過(guò)程中控制材料成本，提高產(chǎn)品收率是重中之重。

為保證在制產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)清晰完整，財(cái)務(wù)人員對(duì)在制產(chǎn)品生產(chǎn)情況進(jìn)行監(jiān)控，及時(shí)了解在制產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)長(zhǎng)、進(jìn)度、在制成本等信息。對(duì)已開(kāi)工、未結(jié)算的生產(chǎn)訂單進(jìn)行領(lǐng)料數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)對(duì)比，需包含訂單已領(lǐng)物料的物料編碼、物料名稱(chēng)、規(guī)格型號(hào)、應(yīng)領(lǐng)數(shù)量、已領(lǐng)數(shù)量、差異數(shù)量、差異備注等字段信息。

對(duì)于研發(fā)試制、受托加工產(chǎn)品，財(cái)務(wù)制定《非常規(guī)品種成本歸集的規(guī)定》，采用在ERP下達(dá)研發(fā)訂單的辦法，單獨(dú)歸集研發(fā)產(chǎn)品、受托加工產(chǎn)品耗用的材料成本、加工成本，避免將材料成本混淆于正常產(chǎn)品中，達(dá)到產(chǎn)品成本的精細(xì)化管控，實(shí)現(xiàn)物流、信息流一致。

3.制定加工成本的分?jǐn)偡椒?/p>

加工成本改變以往單一的工時(shí)分配方法，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)耗用的工時(shí)、使用的設(shè)備對(duì)應(yīng)的折舊額及物料/產(chǎn)品入庫(kù)、生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的質(zhì)檢成本，采用工時(shí)系數(shù)、折舊系數(shù)、動(dòng)力系數(shù)、質(zhì)量系數(shù)分別分?jǐn)側(cè)斯こ杀?、制造費(fèi)用、折舊費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、質(zhì)量檢測(cè)費(fèi)。

4.非生產(chǎn)物料的控制與執(zhí)行

生產(chǎn)成本構(gòu)成中，制造費(fèi)用項(xiàng)目下的機(jī)物料消耗，包括五金低耗、備品備件的領(lǐng)用金額占比較高。為了控制實(shí)際發(fā)生金額，第一步，將非生產(chǎn)性物料從手工賬務(wù)管理的線下管理改為線上管理，即進(jìn)行物料盤(pán)點(diǎn)、編碼，錄入ERP系統(tǒng)；第二步，財(cái)務(wù)要求ERP實(shí)施方開(kāi)發(fā)機(jī)物料消耗專(zhuān)項(xiàng)控制程序，從2016年開(kāi)始實(shí)施采購(gòu)計(jì)劃的金額控制，做到源頭控制。

（二）成本的考核

生產(chǎn)成本考核的層級(jí)是人力資源中心考核分廠，分廠考核車(chē)間主任，車(chē)間主任考核班組長(zhǎng)，班組長(zhǎng)考核員工。采取定量與定性相結(jié)合，根據(jù)崗位性質(zhì)配比不同的指標(biāo)權(quán)重。定量指標(biāo)包括制造成本、質(zhì)量合格率、生產(chǎn)計(jì)劃完成率，定性指標(biāo)包括GMP體系、工藝質(zhì)量、安全生產(chǎn)、環(huán)保等[3]。考核指標(biāo)及評(píng)分細(xì)則見(jiàn)表1。

四、成本管控效果

通過(guò)全面預(yù)算管理、成本管控工具的使用，生產(chǎn)管理人員成本管理意識(shí)增強(qiáng)，做每一件事，都會(huì)考慮對(duì)成本的影響，比如生產(chǎn)的排產(chǎn)，考慮能源的集中統(tǒng)一使用，因?yàn)楣纠仙a(chǎn)基地是20世紀(jì)50年代的老廠區(qū)，受地域限制，生產(chǎn)車(chē)間、動(dòng)力車(chē)間、倉(cāng)庫(kù)分散而且規(guī)劃不合理，能源供應(yīng)管道路徑長(zhǎng)，管損高；車(chē)間對(duì)產(chǎn)品的排產(chǎn)，盡可能減少品種更換，降低清場(chǎng)的頻率，減少清場(chǎng)成本；材料消耗、產(chǎn)品收率、產(chǎn)品質(zhì)量的考核與車(chē)間主任及班組長(zhǎng)的績(jī)效掛鉤，材料成本控制在預(yù)算額度內(nèi)。產(chǎn)品成本比較合理，定價(jià)依據(jù)更充分。

某原料的成本2019年與2017年的對(duì)比情況見(jiàn)表2，直接材料成本得到很好的控制，除了制造費(fèi)用外，其他成本項(xiàng)目均有不同程度的下降。

綜上所述可知，昆藥集團(tuán)通過(guò)實(shí)施從上到下全員共同參與的全面預(yù)算管理活動(dòng)，以降本增效為目標(biāo)，通過(guò)內(nèi)部流程優(yōu)化，將目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和定額成本法等管理會(huì)計(jì)工具和方法融入企業(yè)全面預(yù)算管理，充分發(fā)揮企業(yè)現(xiàn)有的ERP信息平臺(tái)中的成本控制功能，初步形成了一套規(guī)范合理的成本管控體系，增加了預(yù)算管理的準(zhǔn)確性，提高了企業(yè)精細(xì)化管理水平，并取得了較好的經(jīng)濟(jì)效益。AFA

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（審稿：張國(guó)永編輯：陳麗娟）