內(nèi)部控制的有效性與效率對(duì)比探究

張華

內(nèi)部控制主要指的是單位為了達(dá)到某種控制目標(biāo)，充分借助制定制度、推行措施的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效防范和控制。內(nèi)部控制的主要目標(biāo)是保障單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)合法，保障單位資產(chǎn)安全、和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性及完整性，在此基礎(chǔ)上來(lái)有效杜絕內(nèi)部出現(xiàn)徇私舞弊等問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上來(lái)實(shí)現(xiàn)單位效益和效率的最大化。

目前我國(guó)內(nèi)部控制制度在開(kāi)展過(guò)程中不管是評(píng)價(jià)還是審計(jì)環(huán)節(jié)都是重點(diǎn)圍繞有效性來(lái)進(jìn)行，而且從當(dāng)前國(guó)家出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》兩個(gè)文件都是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和提出審計(jì)意見(jiàn)。從學(xué)術(shù)界以及理論界的角度來(lái)看，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)到底應(yīng)該傾向于有效性還是效率一直以來(lái)并未形成定論。因此針對(duì)內(nèi)部控制的有效性和效率進(jìn)行對(duì)比分析具有重要的實(shí)踐意義。

內(nèi)部控制有效性和效率的概念

有效性主要指的是通過(guò)設(shè)計(jì)全面、合理的內(nèi)部控制制度，并在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中全面滲透和貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制制度，充分發(fā)揮出內(nèi)部控制制度的作用，以此來(lái)進(jìn)一步提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率，保障企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性，保障企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)合同合法合規(guī)。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制有效性主要是在設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的過(guò)程中表現(xiàn)出來(lái)的具體效果與企業(yè)控制目標(biāo)之間的契合度，如果兩者之間越符合，就表示該內(nèi)部控制制度越有效。內(nèi)部控制效率則主要指的是在內(nèi)部控制有效性的前提上，重點(diǎn)突出內(nèi)部控制制度在執(zhí)行過(guò)程中如何發(fā)揮出降本增效、如何凸顯出企業(yè)成本效益的基本原則。

目前很多企業(yè)針對(duì)內(nèi)部控制效率主要是通過(guò)對(duì)控制成本和控制收益進(jìn)行對(duì)比后來(lái)實(shí)施評(píng)價(jià)，這里所指的控制成本主要是實(shí)際上是對(duì)內(nèi)部控制功能的一種界定，也就表示企業(yè)在實(shí)施組織、管理控制過(guò)程中實(shí)際產(chǎn)生的成本；內(nèi)部控制制度在推行過(guò)程中與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的匹配程度或者是內(nèi)部控制目標(biāo)在實(shí)現(xiàn)中所產(chǎn)生的控制收益，也就是內(nèi)部控制的有效性。從這一層面來(lái)看，內(nèi)部控制效率首先是以內(nèi)部控制有效性為基礎(chǔ)。例如一些企業(yè)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理通常由一人來(lái)承擔(dān)，這樣就能夠有效解決因職位分離而導(dǎo)致權(quán)利糾紛而影響公司的運(yùn)營(yíng)效率，同時(shí)也能夠進(jìn)一步控制企業(yè)代理成本，實(shí)現(xiàn)投入產(chǎn)出比的最大化。但是這并不代表其內(nèi)部控制有效率，因?yàn)閮H僅通過(guò)這種方式并不能夠充分保障實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。相反，內(nèi)部控制有效也并不代表有效率，內(nèi)部控制有效性只有在符合企業(yè)成本效益原則的基礎(chǔ)上才是有效率的，同時(shí)只有在保障內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)上才能達(dá)到效率。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制制度的構(gòu)建和全面實(shí)施能夠?yàn)槠髽I(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供保障，但如果內(nèi)部控制投入成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出內(nèi)部控制收益，也就是違反了企業(yè)成本效益原則，該內(nèi)部控制制度可能就是低效率或者是無(wú)效率的。

內(nèi)部控制有效性和效率的關(guān)注點(diǎn)差異

企業(yè)內(nèi)部控制有效性更加突出全面性。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制有效性需要全面覆蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，不能出現(xiàn)控制死角，否則不能保障內(nèi)部控制完全有效。根據(jù)內(nèi)部控制的缺陷程度可以將內(nèi)部控制有效性進(jìn)一步劃分為完全有效、基本有效和無(wú)效等三個(gè)層面。內(nèi)部控制效率則重點(diǎn)關(guān)注重要性，內(nèi)部控制效率本質(zhì)上是針對(duì)重要控制點(diǎn)以及關(guān)鍵服務(wù)流程進(jìn)行控制，并不能夠做到面面俱到。這主要是因?yàn)槿嫘院托蕦儆诿軐?duì)立的關(guān)系，內(nèi)部控制效率更加強(qiáng)調(diào)成本效益，比值實(shí)現(xiàn)合理化，因此，在內(nèi)部控制效率層面上，內(nèi)部控制的有效性通常指的是基本有效，并不能真正達(dá)到完全有效的目的，否則必然會(huì)影響企業(yè)成本效益比值實(shí)現(xiàn)合理化。從控制階段的層面來(lái)看，內(nèi)部控制有效性主要是面向結(jié)果的控制，如果最終控制結(jié)果能夠充分保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)則認(rèn)為其是有效的，但是在此過(guò)程中并不會(huì)對(duì)投入產(chǎn)出效果進(jìn)行考慮；內(nèi)部控制效率更多關(guān)注的是控制的過(guò)程，在具體針對(duì)內(nèi)部控制流程、控制要素進(jìn)行整合和協(xié)調(diào)后，進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制過(guò)程中的信息溝通，避免出現(xiàn)信息不對(duì)稱的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上以合理的成本來(lái)實(shí)現(xiàn)有效控制。

內(nèi)部控制有效性和效率評(píng)價(jià)角度對(duì)比

內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)主要是為了滿足企業(yè)外部利益相關(guān)者進(jìn)行決策過(guò)程中的信息需求；而內(nèi)部控制效率評(píng)價(jià)則主要是從企業(yè)管理者自我評(píng)估角度需求出發(fā)的，主要是以企業(yè)自身需求為主的一種評(píng)價(jià)過(guò)程，與企業(yè)外部利益相關(guān)者并無(wú)直接關(guān)系。內(nèi)部控制有效性和效率評(píng)價(jià)角度存在的不同主要是因?yàn)閮烧咧g在作用機(jī)理方面存在較大差異。內(nèi)部控制有效性主要是以企業(yè)各利益相關(guān)者利益為基礎(chǔ)構(gòu)建，不同利益相關(guān)者利益并不相同，例如企業(yè)股東、債權(quán)人、管理者很有可能滿足個(gè)人利益實(shí)現(xiàn)最大化而做出對(duì)其他利益相關(guān)者合法權(quán)益有損害的行為，在這種情況下，就必須要構(gòu)建起有效的內(nèi)部控制制度來(lái)針對(duì)各方利益相關(guān)者的矛盾和沖突進(jìn)行管理，在充分利用內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)和外部審計(jì)的基礎(chǔ)上來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制制度有效性的嚴(yán)格審計(jì)，這樣就能夠滿足企業(yè)各方利益相關(guān)者對(duì)信息可靠性的實(shí)際需求。內(nèi)部控制效率主要是建立在投入產(chǎn)出理論的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制效率的核心問(wèn)題是通過(guò)內(nèi)部控制要素、外部控制環(huán)境、內(nèi)部控制制度相關(guān)人與措施的良好契合和遵守，通過(guò)小成本投入來(lái)產(chǎn)生大的產(chǎn)出。從企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)出發(fā)，在合理引入內(nèi)部控制要素變量之后或者是制度的某一個(gè)變量在出現(xiàn)變化的情況下，導(dǎo)致相關(guān)控制成本指標(biāo)下降或者相關(guān)收益指標(biāo)增加，在此情況下就能夠有效提升內(nèi)部控制效率。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的進(jìn)一步完善，同時(shí)也能夠讓企業(yè)及時(shí)找出內(nèi)部控制制度中非效率的流程設(shè)計(jì)并進(jìn)行優(yōu)化。

信息傳遞有效性、及時(shí)性是兩者的聯(lián)系橋梁

從某種程度上，內(nèi)部控制有效性的實(shí)現(xiàn)會(huì)受到內(nèi)部控制效率的影響，而這影響過(guò)程主要是通過(guò)企業(yè)內(nèi)外部信息傳遞的及時(shí)性和有效性來(lái)發(fā)揮作用。保證高效率的內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外部信息溝通及時(shí)性和有效性的基礎(chǔ)，同時(shí)也能夠有效避免在企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)上下級(jí)、企業(yè)管理層與外國(guó)投資者之間產(chǎn)生信息不對(duì)稱問(wèn)題，對(duì)企業(yè)當(dāng)前內(nèi)部控制制度存在問(wèn)題和缺陷進(jìn)行及時(shí)挖掘和調(diào)整，以此來(lái)保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的更加有效。由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制有效性和效率是以信息和溝通為橋梁而取得聯(lián)系，在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門(mén)和各個(gè)層級(jí)之間信息傳遞的速度必然會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制效果和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度產(chǎn)生影響。所謂信息傳遞有效性主要指的是企業(yè)內(nèi)部信息傳遞流暢性以及外部信息披露的效率。企業(yè)的信息傳遞主要可以分為自上而下、自下而上、由內(nèi)而外、由外而內(nèi)等4個(gè)方面[4]。自上而下主要指的是企業(yè)高層管理的決策能夠?qū)崿F(xiàn)在內(nèi)部各部門(mén)和各層級(jí)之間的快速傳達(dá)；而企業(yè)員工對(duì)外部市場(chǎng)環(huán)境以及市場(chǎng)需求變化信息的及時(shí)掌握，同時(shí)能否將其掌握的信息及時(shí)反饋給企業(yè)高層管理，則主要是通過(guò)自下而上的途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)的；企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況、內(nèi)部控制有效性的相關(guān)的信息只有通過(guò)企業(yè)披露后，外部利益相關(guān)者才能夠獲取，因此由內(nèi)而外的信息披露透明度是保障企業(yè)價(jià)值和信譽(yù)的關(guān)鍵；與此同時(shí)，企業(yè)能否由外而內(nèi)及時(shí)把握國(guó)家政策、經(jīng)濟(jì)宏觀環(huán)境變化，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制制度及時(shí)調(diào)整并直接影響內(nèi)部控制效果的關(guān)鍵。

內(nèi)部控制有效性和效率對(duì)比的啟示

通過(guò)對(duì)比內(nèi)部控制和效率可以發(fā)現(xiàn)，兩者之間在控制側(cè)重點(diǎn)、評(píng)價(jià)角度方面都存在較大差異，在企業(yè)的內(nèi)部控制中，內(nèi)部控制有效性和效率哪個(gè)價(jià)值更大、更適合企業(yè)值得思考。作者認(rèn)為，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過(guò)程中應(yīng)該根據(jù)評(píng)價(jià)主體將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)一步劃分為企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)、外部評(píng)價(jià)等兩個(gè)部分。從企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)來(lái)看，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和評(píng)價(jià)指引》，要求企業(yè)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中突出有效性，同時(shí)也要滿足企業(yè)成本效益的基本原則，從本質(zhì)上講也是突出了企業(yè)的內(nèi)部控制效率，由此可以看出，內(nèi)部控制效率評(píng)價(jià)更能夠提升企業(yè)的管理成效[6]。從企業(yè)外部評(píng)價(jià)角度來(lái)看，要求針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師等一些外部審計(jì)人員本身無(wú)法對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制成本和控制收益等相關(guān)信息進(jìn)行收集，因此重點(diǎn)仍然是集中在控制效果方面，“有效性”評(píng)價(jià)概念在此時(shí)更具說(shuō)服力。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，內(nèi)部控制的有效性和效率在評(píng)價(jià)層面和關(guān)注重點(diǎn)方面存在較大不同，因此在企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部評(píng)價(jià)過(guò)程中應(yīng)該對(duì)兩者的評(píng)價(jià)進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比，找出更符合企業(yè)管理效率提升的側(cè)重點(diǎn)。

（寧夏永昌會(huì)計(jì)師事務(wù)所）