對(duì)政府會(huì)計(jì)改革下公立醫(yī)院醫(yī)療收入核算思考

賈梅 安徽省婦幼保健院

隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在行政事業(yè)單位實(shí)施，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中深入運(yùn)用。繼而《醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定》中對(duì)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算做出了詳細(xì)、具體的規(guī)范。目前，公立醫(yī)院已經(jīng)開始按照新制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于公立醫(yī)院而言，收入確認(rèn)是會(huì)計(jì)核算中重要內(nèi)容，其運(yùn)用恰當(dāng)與否直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平。文章對(duì)醫(yī)院收入核算過程中出現(xiàn)的問題及對(duì)策進(jìn)行思考。

一、公立醫(yī)院收入的內(nèi)涵及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入是指報(bào)告期間導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)增加的，含有服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。與企業(yè)不同，政府會(huì)計(jì)主體有著明確的業(yè)務(wù)范圍和財(cái)務(wù)收入來源，一般不區(qū)分日常收入和非日常收入。公立醫(yī)院是差額撥款事業(yè)單位，目前政府性補(bǔ)助撥款收入占收入整體比重較低，收入主體是按照向病人提供的醫(yī)療服務(wù)、依據(jù)相應(yīng)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)獲取的醫(yī)療服務(wù)收入。

基本準(zhǔn)則明確收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足3個(gè)條件：1.與收入相關(guān)的含有服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；2.含有服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流入會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少；3.流入金額能夠可靠地計(jì)量。由于醫(yī)療服務(wù)提供有別于電子商務(wù)平臺(tái)銷售、房地產(chǎn)企業(yè)合同銷售等按照合同確認(rèn)收入方式，醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為中心判斷收入是否實(shí)現(xiàn)能夠充分反映會(huì)計(jì)信息可靠性對(duì)收入計(jì)量的要求。

在關(guān)于印發(fā)[醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定]中，對(duì)于醫(yī)療收入有明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在提供醫(yī)療服務(wù)（包括發(fā)出藥品）并收訖價(jià)款或取得收款權(quán)利時(shí)，按照規(guī)定的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定的金額確認(rèn)醫(yī)療收入。這是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)醫(yī)院醫(yī)療收入確認(rèn)的具體要求。

二、醫(yī)療收入分類及特點(diǎn)

按照收治病人的類型，醫(yī)療收入可以區(qū)分為門診收入和住院收入。其中門診服務(wù)對(duì)象主要包括門、急診病人和關(guān)注自身健康水平的體檢客戶。住院服務(wù)對(duì)象主要是需要一段時(shí)間在院治療疾病的患者。按照提供醫(yī)療服務(wù)的項(xiàng)目可以細(xì)分為掛號(hào)收入、床位收入、診察收入、檢查收入、化驗(yàn)收入、治療收入、手術(shù)收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入等。

門診病人一般當(dāng)天就診（少數(shù)需隔天數(shù)次就診）。就診主要流程為掛號(hào)、醫(yī)生開方、病人付費(fèi)后醫(yī)護(hù)人員執(zhí)行相應(yīng)檢查和治療項(xiàng)目。在信息化水平高的醫(yī)院，所有的環(huán)節(jié)都可以在網(wǎng)絡(luò)中電子化完成。目前，在“一卡通”（含虛擬卡）模式下，就醫(yī)流程為門診病人先預(yù)存現(xiàn)金或關(guān)聯(lián)上銀行卡，多門診科室就診、付費(fèi)并檢查后，一并結(jié)算出完整的就診費(fèi)用（含門診特種病統(tǒng)籌病人）。

住院病人憑醫(yī)生開具的住院通知單預(yù)約入院，往往需要一段時(shí)間在院獲取所需的醫(yī)療服務(wù)，完成治療過程。醫(yī)院在病人入院時(shí)根據(jù)入院診斷預(yù)收一定現(xiàn)金，后續(xù)根據(jù)治療進(jìn)程需要再由病人家屬續(xù)存預(yù)交金。住院流程主要為登記入院、醫(yī)生查房開出醫(yī)囑、醫(yī)護(hù)人員執(zhí)行醫(yī)囑，病人結(jié)算出院。在出院時(shí)，一次性結(jié)算出住院所有費(fèi)用（含醫(yī)保統(tǒng)籌病人）。

三、醫(yī)療收入確認(rèn)過程存在的問題及相應(yīng)對(duì)策

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在提供醫(yī)療服務(wù)（包括發(fā)出藥品）并收訖價(jià)款或取得收款權(quán)利，確認(rèn)醫(yī)療收入。提供醫(yī)療服務(wù)（包括發(fā)出藥品）是必需要件，這就要求醫(yī)療服務(wù)必須完成才能確認(rèn)。

（一）關(guān)于門診醫(yī)療收入確認(rèn)

門診病人就診時(shí)往往先繳費(fèi)后檢查，在繳費(fèi)環(huán)節(jié)完成時(shí)能否確認(rèn)醫(yī)療收入入，需要分析確定。因?yàn)椴糠轴t(yī)技檢查項(xiàng)目需要先扣費(fèi)，才能預(yù)約進(jìn)行相關(guān)檢查，比如部分B超、CT檢查和化驗(yàn)檢查等。也就是說，部分醫(yī)療項(xiàng)目扣費(fèi)時(shí)，醫(yī)療服務(wù)并未提供，如果此時(shí)確認(rèn)就屬于提前確認(rèn)。由于需要預(yù)約的檢查項(xiàng)目要等到約定好的當(dāng)日才能完成相關(guān)檢查，而且，檢查之前患者也可能取消檢查項(xiàng)目并退費(fèi)，如果繳費(fèi)就確認(rèn)收入，一定程度上虛增了當(dāng)期門診醫(yī)療收入，有悖于現(xiàn)行準(zhǔn)則要求。

由于門診病人一般在繳費(fèi)后才能獲取相應(yīng)的醫(yī)療服務(wù)，所以對(duì)于門診醫(yī)療收入，收取價(jià)款一般不存在不確定性。只有門診病人結(jié)算時(shí)存在醫(yī)療保障基金付款部分的情況時(shí)，才存在與醫(yī)療保障中心最終結(jié)算金額的不確定性，但此種情形，因?yàn)橄嚓P(guān)醫(yī)療服務(wù)已經(jīng)完成，醫(yī)院就取得了收款權(quán)利，只要不屬于違反醫(yī)療保障政策規(guī)定提供的醫(yī)療項(xiàng)目，就可以確認(rèn)醫(yī)療收入和應(yīng)收賬項(xiàng)。如果這些已確認(rèn)為收入的醫(yī)療保障應(yīng)收款項(xiàng)在結(jié)算當(dāng)期存在結(jié)算差額，調(diào)整結(jié)算當(dāng)期的醫(yī)療收入即可。

由于門診收入確認(rèn)的主要問題是在醫(yī)療服務(wù)扣費(fèi)時(shí)提前確認(rèn)收入，為了防止提早確認(rèn)門診收入或虛增扣費(fèi)當(dāng)期門診收入，需要對(duì)醫(yī)療服務(wù)的提供與否做出判斷。由于在信息化水平高的醫(yī)院里，醫(yī)療服務(wù)的提供都是由醫(yī)師在臨床完成并在信息系統(tǒng)中予以確認(rèn)（即醫(yī)師在HIS系統(tǒng)做出確認(rèn)標(biāo)記），所以統(tǒng)計(jì)準(zhǔn)確。而在信息化水平低或信息系統(tǒng)存在統(tǒng)計(jì)誤差的醫(yī)院里，門診收入的確認(rèn)存在系統(tǒng)性的誤差的可能性，所以信息系統(tǒng)的完善與否直接影響門診收入確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（二）關(guān)于住院醫(yī)療收入

對(duì)于每一位住院病人的治療過程而言，都是根據(jù)其病情確定的特定的治療方案。給住院病人提供的醫(yī)療服務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)連續(xù)完成的，如果集中在出院時(shí)點(diǎn)才一次性地確認(rèn)收入，即“住院發(fā)生，出院確認(rèn)”，就延遲確認(rèn)了住院收入，如果是跨月度住院的患者，其收入確認(rèn)存在住院日所屬會(huì)計(jì)期間的住院收入虛減，出院日所屬會(huì)計(jì)期間的住院收入虛增。由于平均單個(gè)住院病人的住院收入金額較大，綜合性醫(yī)院住院病人月末在床病人較多，醫(yī)院對(duì)于住院收入在住院病人出院日一次確認(rèn)收入，不符合醫(yī)療服務(wù)每日陸續(xù)提供給病人的治療過程的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。依據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的要求，對(duì)于住院收入，應(yīng)當(dāng)在醫(yī)囑執(zhí)行完畢的當(dāng)日及時(shí)確認(rèn)住院收入，不應(yīng)當(dāng)至出院時(shí)所有醫(yī)囑執(zhí)行完畢一并確認(rèn)。所以，對(duì)于診斷明確的住院病人，與醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)方案對(duì)應(yīng)的住院收入確認(rèn)，采用按照每日?qǐng)?zhí)行醫(yī)囑的進(jìn)程，逐日確認(rèn)。

（三）衛(wèi)生材料收入確認(rèn)

衛(wèi)生材料（簡(jiǎn)稱“衛(wèi)材”）是醫(yī)院消耗中所占比重較大的一類有形資產(chǎn)，可以細(xì)分為計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材與非計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材，其中計(jì)價(jià)收費(fèi)衛(wèi)材形成醫(yī)療收入。衛(wèi)材收入在門診收入和住院收入中都存在，其收入同樣應(yīng)當(dāng)按照扣費(fèi)后醫(yī)護(hù)人員確認(rèn)的發(fā)給病人治療使用的衛(wèi)材金額來確認(rèn)，即“先發(fā)出后確認(rèn)”，沒有發(fā)出的部分需確認(rèn)為負(fù)債。

另一方面，由于醫(yī)療收入確認(rèn)的同時(shí)需要結(jié)轉(zhuǎn)醫(yī)療成本，結(jié)轉(zhuǎn)醫(yī)療成本應(yīng)當(dāng)按照發(fā)給病人的衛(wèi)材結(jié)轉(zhuǎn)。需要注意的是，衛(wèi)材結(jié)轉(zhuǎn)成本不能按照臨床科室從庫房領(lǐng)用量來計(jì)量，因?yàn)楹笳呤强剖覐尼t(yī)用庫房領(lǐng)用的量，不是發(fā)給病人治療的量。如果按照從庫房領(lǐng)用的量來結(jié)轉(zhuǎn)成本，不符合與衛(wèi)生材料收入配比的原則。所以衛(wèi)生材料的會(huì)計(jì)核算必須先在信息系統(tǒng)中設(shè)立其二級(jí)庫房（簡(jiǎn)稱臨床科室二級(jí)庫房），以滿足病人治療周轉(zhuǎn)使用并準(zhǔn)確計(jì)量衛(wèi)材發(fā)出成本和結(jié)存庫存的需要。在衛(wèi)生材料零加成的定價(jià)政策下，衛(wèi)生材料結(jié)轉(zhuǎn)的成本與其收入確認(rèn)在金額上其實(shí)是一致的，關(guān)鍵是HIS中嵌入規(guī)范的衛(wèi)材二級(jí)庫房模塊，完善衛(wèi)材期末成本和庫存計(jì)量。也就是說，HIS中嵌入規(guī)范的衛(wèi)材二級(jí)庫房模塊是衛(wèi)材收入確認(rèn)及結(jié)轉(zhuǎn)成本的重要基礎(chǔ)。

四、主要結(jié)論

綜上所述，公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的提供有其自身的特點(diǎn)，醫(yī)療收入的確認(rèn)需要會(huì)計(jì)人員做出與業(yè)務(wù)結(jié)合的專業(yè)分析判斷，而醫(yī)院信息系統(tǒng)中相關(guān)庫存物資如衛(wèi)生材料二級(jí)庫房等的完善對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革的深入實(shí)施起著基礎(chǔ)作用。