關(guān)于破產(chǎn)清算會計若干問題的思考

汪東海 浙江眾泰稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

《破產(chǎn)法》的貫徹落實使得企業(yè)破產(chǎn)清算工作逐漸受到重視，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)化發(fā)展背景下，基于市場經(jīng)濟(jì)體系優(yōu)化破產(chǎn)清算會計工作十分重要。因此，深入分析破產(chǎn)清算會計工作中產(chǎn)生的若干問題可以幫助企業(yè)從容面對破產(chǎn)相關(guān)事項，最大程度地保障債權(quán)人和債務(wù)的合法權(quán)益，降低企業(yè)破產(chǎn)對市場的消極影響。

一、破產(chǎn)清算會計目標(biāo)

破產(chǎn)是市場經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)經(jīng)營發(fā)展可能會經(jīng)歷的過程，企業(yè)破產(chǎn)后資不抵債無法維持正常運轉(zhuǎn)。依據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)后需要利用全部資金使所欠債務(wù)按法律規(guī)定進(jìn)行清償，因此破產(chǎn)清算會計工作十分重要[1]。而企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，與持續(xù)經(jīng)營下的會計目標(biāo)相比發(fā)生了顯著變化，破產(chǎn)清算會計提供的會計信息，無論在提供信息的內(nèi)容上，還是提供的對象、用途上均與持續(xù)經(jīng)營下的財務(wù)會計存在較大差異。破產(chǎn)清算會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容，主要為破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)處置及債務(wù)清償，以及破產(chǎn)企業(yè)的資金活動，涉及破產(chǎn)清算期間企業(yè)資產(chǎn)估價、變現(xiàn)、納稅申報、清償及分配等經(jīng)濟(jì)活動過程中所發(fā)生的資金收支活動的全過程。在企業(yè)瀕臨破產(chǎn)過程中其經(jīng)營通常處于停滯狀態(tài)，為了確?？梢钥茖W(xué)配置資產(chǎn)，圍繞著“資產(chǎn)清查、變現(xiàn)收入、償還債務(wù)”過程開展相應(yīng)的資金活動。落實破產(chǎn)清算工作，最大程度地維護(hù)債權(quán)人與債務(wù)人的利益，提升破產(chǎn)清算工作效率，確保市場經(jīng)濟(jì)下企業(yè)經(jīng)營活動的繁榮和穩(wěn)定。

二、破產(chǎn)清算會計工作中涉及的問題分析

（一）破產(chǎn)清算組成立及臨時破產(chǎn)管理制度的建立

由于企業(yè)破產(chǎn)后人民法院會對其破產(chǎn)案件完成受理，通常案件難度較大，時間較長，一般需要花費1-3個月。依據(jù)《破產(chǎn)法》中規(guī)定，破產(chǎn)清算組會在法院宣告破產(chǎn)15天內(nèi)成立。當(dāng)前破產(chǎn)清算組的成立存在滯后性，無法及時解決債權(quán)人利益糾紛問題；這期間破產(chǎn)財產(chǎn)無人管理，影響其他債權(quán)人的根本利益。在法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后15天內(nèi)，雖然會選擇合適的破產(chǎn)管理人進(jìn)行破產(chǎn)清算，但是在此期間無法明確財產(chǎn)管理責(zé)任；會計管理工作中的時效性十分關(guān)鍵，其中破產(chǎn)清算會計工作時效性尤為重要，容易影響稅務(wù)及財務(wù)工作完整性、及時性和準(zhǔn)確性，從而影響債權(quán)人利益。

因此，建議破產(chǎn)企業(yè)選擇臨時破產(chǎn)管理人員，防止因清算程序的滯后使破產(chǎn)財產(chǎn)出現(xiàn)無人監(jiān)督和管理的問題，保證債務(wù)人和債權(quán)人合法權(quán)益。在企業(yè)申請破產(chǎn)時能夠立即接手財產(chǎn)管理工作，在法院宣布企業(yè)破產(chǎn)的15天內(nèi)與破產(chǎn)清算管理人員完成對接，確保債務(wù)企業(yè)財產(chǎn)在破產(chǎn)裁定之前便進(jìn)入監(jiān)控范圍，提升破產(chǎn)清算信息及時性、準(zhǔn)確性與完整性，保障債權(quán)人利益。因此，建立相對獨立的臨時破產(chǎn)管理工作體系是新時期下一項十分必要和急迫的任務(wù)。通過科學(xué)篩選破產(chǎn)清算會計人員，選擇熟悉企業(yè)經(jīng)營情況和債權(quán)債務(wù)結(jié)構(gòu)，并具有良好的業(yè)務(wù)技能、職業(yè)道德和溝通技巧；建立起臨時破產(chǎn)管理工作體系，及時接管破產(chǎn)財產(chǎn)，在做好管理工作的同時要充分了解破產(chǎn)財產(chǎn)重整和清算的工作流程，最終能夠順利完成破產(chǎn)財產(chǎn)管理的移交工作，使破產(chǎn)財產(chǎn)的監(jiān)管工作能夠全覆蓋，保障債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益。

（二）破產(chǎn)清查界限和范圍問題

破產(chǎn)清算會計理論認(rèn)為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與破產(chǎn)清算之間相互承接、相互獨立。二者轉(zhuǎn)換界限的設(shè)置應(yīng)滿足兩種標(biāo)準(zhǔn)：第一，法院宣告企業(yè)因資不抵債而破產(chǎn)。第二，企業(yè)終止正常經(jīng)營生產(chǎn)活動。若滿足上述條件，成立破產(chǎn)清算組后進(jìn)駐企業(yè)開展相關(guān)工作。破產(chǎn)清算工作中企業(yè)財產(chǎn)清查是資產(chǎn)確認(rèn)的關(guān)鍵，可以有效防止資產(chǎn)的非法轉(zhuǎn)移情況。因此，通常情況下企業(yè)資產(chǎn)清單由破產(chǎn)企業(yè)管理部門制定，交由破產(chǎn)清算組負(fù)責(zé)監(jiān)督。例如，我們在對某房地產(chǎn)破產(chǎn)企業(yè)提供財稅務(wù)咨詢工作時，對其資產(chǎn)和負(fù)債包含庫存現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、財產(chǎn)損益、債務(wù)債權(quán)等內(nèi)容，一一登記確認(rèn)、清理造冊，對有疑問和爭議的項目進(jìn)行深入核查和確認(rèn)，形成計入清查范圍的財務(wù)報表并進(jìn)行會計歸檔。

此外，需要明確新舊賬簿負(fù)債與資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)問題。新舊賬簿替換過程中資產(chǎn)可以設(shè)置預(yù)估可變現(xiàn)凈值，同時負(fù)債能夠依據(jù)其確認(rèn)值完成結(jié)轉(zhuǎn)。資產(chǎn)變現(xiàn)過程中若實際清算價格和預(yù)估變現(xiàn)價值之間產(chǎn)生差額，需要歸入損益賬戶內(nèi)，抵消資產(chǎn)及債務(wù)沖突。對于清算過程中形成的費用需歸入清算費用體系，當(dāng)清算活動結(jié)束后變現(xiàn)損益賬戶、清算費用賬戶、清算損益賬戶均結(jié)轉(zhuǎn)至受托權(quán)益賬戶內(nèi)[2]。

（三）破產(chǎn)資產(chǎn)的處置和清償問題

完成破產(chǎn)資產(chǎn)清查之后的另一項重要工作就是對破產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行處置，會計核算要全面反映破產(chǎn)期內(nèi)的資產(chǎn)清查、處置及其損益情況，不得隱匿和遺漏。要對破產(chǎn)資產(chǎn)在評估基礎(chǔ)上進(jìn)行充分的調(diào)查和詢價，通過商業(yè)談判、競價或拍賣的形式使資產(chǎn)變現(xiàn)價格最大化，保障債權(quán)人和債務(wù)人的利益。在處置過程中要充分考慮稅收的影響，在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日至企業(yè)注銷之日期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)管理，履行稅法規(guī)定的相關(guān)義務(wù)。企業(yè)因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營或處置財產(chǎn)需要發(fā)生應(yīng)稅行為的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申領(lǐng)發(fā)票并按規(guī)定進(jìn)行申報納稅。在我們給企業(yè)提供財稅咨詢顧問服務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)管理人對稅務(wù)管理認(rèn)識不夠，例如在不動產(chǎn)的處置過程中未考慮到會產(chǎn)生大量的土地增值稅、增值稅及企業(yè)所得稅，因此對于破產(chǎn)管理會計來說，做好稅務(wù)測算、籌劃、會計核算和納稅申報尤為關(guān)鍵，關(guān)系到企業(yè)的合法納稅和債權(quán)債務(wù)人的利益問題，關(guān)系到管理人工作的順利開展。

在破產(chǎn)清償環(huán)節(jié)，要對債權(quán)人身份進(jìn)行清查和確認(rèn)并分清清償順序，有擔(dān)保的債權(quán)的具有優(yōu)先受償權(quán)，企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報，其中，企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報。接管破產(chǎn)企業(yè)的管理者對企業(yè)資產(chǎn)及債權(quán)的確認(rèn)程序需要透明，不能存在尋私行為，按法律規(guī)定最終完成清償工作。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相關(guān)細(xì)則對于破產(chǎn)企業(yè)清算會計科目的設(shè)置有待加強，對于破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)中的有些具體內(nèi)容無法明確對應(yīng)相關(guān)會計科目及處理方法，影響企業(yè)清算會計工作執(zhí)行口徑的不統(tǒng)一。同時，部分企業(yè)宣告破產(chǎn)后無法及時變現(xiàn)資金，因此不能承擔(dān)對于破產(chǎn)清算小組的費用，使得管理人員先墊付。在財務(wù)處理階段需要記入應(yīng)付賬款科目中，導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)實際債務(wù)與資產(chǎn)不相符。建議財產(chǎn)清算階段將特殊事項歸入賬科目時需提供相應(yīng)的憑證和附件，確保清算階段多種事項均可歸入對應(yīng)的賬目。

（四）會計信息披露問題

由于破產(chǎn)企業(yè)清算會計工作具有特殊性，其涉及許多利益主體，與正常的持續(xù)經(jīng)營相比具有明顯的差異，因此在信息披露過程要充分重視，按法律法規(guī)應(yīng)向管理人、債權(quán)人、債務(wù)人及相關(guān)的監(jiān)管部門等進(jìn)行會計信息披露。破產(chǎn)企業(yè)清算目的是科學(xué)劃分破產(chǎn)財產(chǎn)分配給債權(quán)人，不會再產(chǎn)生循環(huán)會計信息，進(jìn)而要求破產(chǎn)企業(yè)的會計信息披露需要具有可靠性和準(zhǔn)確性。但在咨詢工作中發(fā)現(xiàn)，許多破產(chǎn)企業(yè)由于資產(chǎn)處置會涉及的利益主體較多，會出現(xiàn)少報往來、隱瞞資產(chǎn)、非法處置以及關(guān)聯(lián)交易定價問題，這些問題在破產(chǎn)企業(yè)中屢見不鮮。因此，加強會計信息披露工作顯得特別重要。

（五）清算會計工作監(jiān)督問題

《中國人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》和《中華人民共和國民事訴訟法》均為破產(chǎn)清算組提供較大權(quán)利，若其監(jiān)督力度不足，則會增加破產(chǎn)清算風(fēng)險[3]。當(dāng)前大多數(shù)破產(chǎn)清算管理人員借助公函制定的方式開展工作，由勞動局、工商局、財政局等部門負(fù)責(zé)相關(guān)的協(xié)調(diào)工作，因此，若破產(chǎn)清算會計無法準(zhǔn)確可靠地完成財產(chǎn)清償，會對債權(quán)人基本權(quán)益造成損害，容易產(chǎn)生糾紛。此外，職工安置和遣散與勞動人事部門的工作息息相關(guān)，若想提升企業(yè)破產(chǎn)清算會計工作的透明度和公正性，可以由債權(quán)人、政府部門、人民法院組建監(jiān)督體系，包含債權(quán)人等利益相關(guān)者，通過法律制度防止不公平問題的產(chǎn)生，維護(hù)經(jīng)濟(jì)和社會正常的次序和穩(wěn)定。

因此，企業(yè)在破產(chǎn)清算會計工作中還需要相關(guān)部門的配合和協(xié)調(diào)性，保證各方利益。此外，破產(chǎn)清算管理小組的組建具有臨時性，事后責(zé)任無法明確，上述問題均體現(xiàn)出破產(chǎn)清算缺少事后的監(jiān)督力度。因此，破產(chǎn)企業(yè)清算會計工作中監(jiān)督要素非常重要，需要加強重視。建議加強破產(chǎn)會計信息披露要求，強化監(jiān)督和控制，結(jié)合企業(yè)情況選擇科學(xué)的破產(chǎn)處理程序，保障債權(quán)人和債務(wù)人合法權(quán)益。制定破產(chǎn)會計信息質(zhì)量監(jiān)控管理體系，結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)類型，依據(jù)會計信息內(nèi)容在滿足信息目標(biāo)的基礎(chǔ)上設(shè)計質(zhì)量監(jiān)控體系。

三、結(jié)論

綜上所述，企業(yè)做好破產(chǎn)清算會計工作能夠保證破產(chǎn)企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益，使其在破產(chǎn)后可以順利退出，維護(hù)社會主義市場結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性，提升資產(chǎn)的實際利用率。因此，破產(chǎn)清算會計工作中會遇到清算組成立問題、資產(chǎn)的清查、處置清償問題、信息披露問題以及工作監(jiān)督相關(guān)問題，需要系統(tǒng)分析上述內(nèi)容提出改進(jìn)意見，優(yōu)化會計管理的績效。