稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的預(yù)算規(guī)制

葉 姍

1994年分稅制改革要求，中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央。由此，應(yīng)妥善處理原由省級(jí)政府批準(zhǔn)的減免稅政策問題。①近20年，國(guó)務(wù)院經(jīng)常強(qiáng)調(diào)要清理規(guī)范優(yōu)惠政策，直到2014年提出全面清理稅收等優(yōu)惠政策、部署專項(xiàng)行動(dòng)，但半年后宣布暫停清理、待另行部署；2007年中央預(yù)算②提出要穩(wěn)步推進(jìn)稅式支出制度改革試點(diǎn)。2019年中央預(yù)算明確，研究探索建立稅式支出制度，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)在預(yù)算草案中作出安排。清理規(guī)范屬于傳統(tǒng)的規(guī)制進(jìn)路，對(duì)于明確政府與市場(chǎng)邊界、規(guī)范市場(chǎng)秩序、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一具有重要意義，然而，地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展長(zhǎng)期依賴稅收優(yōu)惠，使得清理行動(dòng)進(jìn)退維谷。本文旨在論證，編制稅式支出預(yù)算有助于更好地規(guī)制稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)。

一、清理規(guī)范優(yōu)惠政策的規(guī)制不足

1994年分稅制改革前，地方政府事實(shí)上可以分享稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，加上中央習(xí)慣于制定區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，因此，地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中普遍產(chǎn)生了嚴(yán)重依賴稅收優(yōu)惠的強(qiáng)大慣性。此后，國(guó)務(wù)院開始強(qiáng)調(diào)稅收立法權(quán)集中在中央，并收回稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，而2007年制定的《企業(yè)所得稅法》，則主張稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)向國(guó)家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目。然而，為了推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，仍有部分地區(qū)、部門鋌而走險(xiǎn)，擅自實(shí)施稅收、非稅等收入和財(cái)政支出等方面的優(yōu)惠政策，甚至超出法定權(quán)限而與納稅人簽訂招商引資協(xié)議。鑒于中央政府收緊稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，地方政府轉(zhuǎn)而制定財(cái)政支出等變相的優(yōu)惠政策。稅收利益減讓不當(dāng)勢(shì)必大大降低地方公共服務(wù)的質(zhì)量。

稅收優(yōu)惠政策之于中國(guó)近40年巨大經(jīng)濟(jì)發(fā)展成就的重要性不言而喻。盡管稅收優(yōu)惠政策可能引發(fā)稅收競(jìng)爭(zhēng)、從而產(chǎn)生很大的負(fù)面影響，但是，發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)軌國(guó)家莫不熱衷于此、不惜飲鴆止渴。如學(xué)者所言，立法者可能覺得有必要采取一些措施來吸引投資，但可能又會(huì)發(fā)現(xiàn)要解釋阻礙投資的主要原因存在困難。稅收鼓勵(lì)至少是一種立法者有能力操縱的政策，在制定時(shí)又相對(duì)容易和快捷。③國(guó)務(wù)院在年度中央預(yù)算和決算中經(jīng)常措辭嚴(yán)厲地強(qiáng)調(diào)地方政府不得擅自實(shí)施稅收優(yōu)惠政策、不得超出法定權(quán)限而簽訂招商引資協(xié)議。區(qū)域性稅收優(yōu)惠相當(dāng)于單獨(dú)關(guān)稅區(qū)內(nèi)的避稅地，而清理規(guī)范的目標(biāo)就是要增加稅制的透明度、確定性和規(guī)范性，以穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期。

2001年中央預(yù)算開始提出，清理和規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。而當(dāng)年的中央決算強(qiáng)調(diào)，稅收政策的調(diào)整和稅收制度的立法權(quán)在中央，絕不允許越權(quán)減免稅收；抓緊清理現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，已到期的一律停止執(zhí)行；糾正和廢止擅自出臺(tái)的各種政策；嚴(yán)肅查處擅自出臺(tái)新的政策的行為。然而，如此嚴(yán)厲的措辭卻沒有得到良好的規(guī)制效果。盡管地方很難直接制定新的稅收優(yōu)惠政策，卻在非稅收入、甚至財(cái)政支出上大做文章。國(guó)發(fā)[1993]85號(hào)文確定了中央與地方的稅收劃分方法，但后續(xù)調(diào)整從未停止過。如學(xué)者所言，如果中央政府的分配戰(zhàn)略不斷變化，地方政府沒有預(yù)期，或者其基本權(quán)益無法保護(hù)，則同樣會(huì)影響其獲取財(cái)政收入的積極性，因而地方政府在中央政府對(duì)其財(cái)權(quán)關(guān)注不足的情況下，就可能降低課稅努力，濫用稅收減免權(quán)或越權(quán)進(jìn)行稅收減免。④

2011年中央審計(jì)工作報(bào)告指出，一些地方在招商引資中普遍變相減免或返還財(cái)政性收入，不利于建立公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。2013年，中央要求：稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。⑤2013年中央決算強(qiáng)調(diào)，全面清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)法律的嚴(yán)肅性和公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。2014年中央預(yù)算規(guī)定，各類發(fā)展規(guī)劃不得另行規(guī)定財(cái)稅優(yōu)惠政策。2014年11月底，國(guó)務(wù)院部署全面清理已有的優(yōu)惠政策，且限于次年3月底前完成，看上去非常雷厲風(fēng)行。然而，次年5月，卻宣布暫停清理、待另行部署后再進(jìn)行。⑥國(guó)務(wù)院原本打算通過專項(xiàng)清理，廢止違規(guī)政策，確需保留的、由省級(jí)政府報(bào)財(cái)政部審核匯總后進(jìn)行專題請(qǐng)示。

導(dǎo)致行動(dòng)戛然而止的原因不難猜測(cè)，更重要的是，清理規(guī)范這一傳統(tǒng)的規(guī)制進(jìn)路明顯不足，法律應(yīng)如何進(jìn)行更有效的規(guī)制呢？與國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)文無條件撤銷的立場(chǎng)不同，國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)文宣布暫緩全面清理、轉(zhuǎn)為分類處置，設(shè)定了逐項(xiàng)落實(shí)到位、按規(guī)定期限執(zhí)行、設(shè)立過渡期、繼續(xù)有效、不溯及既往等細(xì)分規(guī)則，由此，構(gòu)成了對(duì)納稅人的信賴?yán)娌煌潭鹊谋Ｗo(hù)。⑦納稅人在進(jìn)行投資、消費(fèi)、經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，稅收優(yōu)惠政策很有可能不是其最重要的考量因素，原因在于，其確實(shí)不太可能解決影響和妨礙其作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)更加在意的根本問題。如樓繼偉所言，要使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，堅(jiān)持稅收中性的原則，把稅收政策的重點(diǎn)放在營(yíng)造公平的環(huán)境、創(chuàng)造公平發(fā)展機(jī)會(huì)上面，在保持財(cái)政收入可持續(xù)的基礎(chǔ)上，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)包容性發(fā)展。⑧

二、稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的應(yīng)然歸屬

稅收優(yōu)惠屬于特別課稅要素，既有稅收法律法規(guī)設(shè)定的制度性稅收優(yōu)惠，又有國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門依法制定的政策性稅收優(yōu)惠。無論是制定、實(shí)施還是清理、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，都必然改變經(jīng)由稅收單行法中的基準(zhǔn)稅制要素所確定的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，因此，不可能不成為納稅人在進(jìn)行投資、消費(fèi)、經(jīng)營(yíng)決策時(shí)的考量因素。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，政府始終在資源配置中充當(dāng)著主要角色。政府通過制定和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策來減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而引導(dǎo)其作出政府期待的經(jīng)濟(jì)決策。除了清理規(guī)范外，國(guó)務(wù)院還要求統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)限。而在暫停專項(xiàng)清理工作后，要求除法律法規(guī)已有規(guī)定外，制定新的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后執(zhí)行。

(一)稅收單行法規(guī)定的稅收優(yōu)惠

課稅要素是判斷和確定相關(guān)主體的納稅義務(wù)是否成立的標(biāo)準(zhǔn)。有學(xué)者主張，租稅構(gòu)成要件，系指租稅實(shí)體法內(nèi)所規(guī)定，成立租稅債務(wù)之各種要素之總稱，常由多數(shù)成立或增加租稅之積極要素以及排除或減少租稅之消極要素所構(gòu)成。將租稅構(gòu)成要件(租稅主體、租稅客體、歸屬、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅率)和租稅優(yōu)惠相并列；⑨也有學(xué)者認(rèn)為，課稅要件乃是對(duì)于應(yīng)加以課稅的各項(xiàng)生活事實(shí)以法律規(guī)定的形式加以把握，包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基以及稅率，將其與稅捐優(yōu)惠相并列；⑩另有學(xué)者指出，課稅要件包括納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)、稅率。筆者贊同，稅收優(yōu)惠屬于特別課稅要素的范疇，又稱為稅收特別措施、稅收誘因措施，與基準(zhǔn)稅制要素(稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率)有所區(qū)別。

我國(guó)各部稅收單行法均規(guī)定了稅收優(yōu)惠，既有設(shè)定專章的，典型的如，《企業(yè)所得稅法》第四章“稅收優(yōu)惠”和《環(huán)境保護(hù)稅法》第三章“稅收減免”；也有在法律法規(guī)中設(shè)定免稅條款的，個(gè)別還設(shè)定了減征條款。理論上說，只要稅收法律法規(guī)不作修改，上述條款就是有效的，事實(shí)上確實(shí)不怎么修改，因此，稱為制度性稅收優(yōu)惠政策。此外，《環(huán)境保護(hù)稅法》第12條、《個(gè)人所得稅法》第5條、《車船稅法》第4、5條、《耕地占用稅法》第7條、《企業(yè)所得稅法》第36條、《車輛購(gòu)置稅法》第9條設(shè)定了國(guó)務(wù)院可以規(guī)定其他減免稅情形的授權(quán)立法條款。在所有現(xiàn)行稅種中，企業(yè)所得稅和增值稅的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量最大，其中，稅收減免最常見。

《企業(yè)所得稅法》《車輛購(gòu)置稅法》《耕地占用稅法》等規(guī)定了國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要而制定專項(xiàng)優(yōu)惠政策的條款，可以預(yù)見的是，即將制定的其他稅收單行法，還有可能規(guī)定類似條款。此外，如果突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響，也可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策。國(guó)務(wù)院還允許地方政府在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定出臺(tái)招商引資優(yōu)惠政策。依據(jù)《稅收征收管理法》第3條，減稅、免稅、退稅依照法律的規(guī)定執(zhí)行，不得擅自作出減稅、免稅、退稅的決定。如學(xué)者所言，只要課稅要件充足，則稅行政主管部門就沒有減免稅的自由，也沒有不征稅的自由，必須按法律規(guī)定的稅額征收。沒有法律依據(jù)則不允許減免和緩征稅。

稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門的稅收法律法規(guī)規(guī)定，是稅收法定原則題中應(yīng)有之義。想要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，應(yīng)區(qū)分政策的類型：制度性稅收優(yōu)惠必須規(guī)定在稅收法律法規(guī)和其他相關(guān)法律中，而政策性稅收優(yōu)惠的制定權(quán)則應(yīng)當(dāng)由國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門通過制定稅收規(guī)范性文件來行使，這種規(guī)范的制定需要遵循法律規(guī)定的制定和執(zhí)行稅收規(guī)范性文件的程序規(guī)則，而且，必須附有“落日條款”。國(guó)務(wù)院要求統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)限：除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策。由于稅收單行法設(shè)定了可以制定專項(xiàng)優(yōu)惠政策的條款，因此，財(cái)稅主管部門仍制定了一些稅收優(yōu)惠政策。此外，還規(guī)定：對(duì)符合稅制改革和新區(qū)發(fā)展方向的稅收政策，在現(xiàn)行稅收制度框架內(nèi)支持在新區(qū)優(yōu)先實(shí)施。

(二)其他法律設(shè)定的稅收優(yōu)惠條款

筆者對(duì)其他法律設(shè)定的稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行了梳理，根據(jù)相關(guān)條款使用的立法術(shù)語(yǔ)和表述方式不同，將優(yōu)惠規(guī)則的類型提煉為權(quán)利確認(rèn)型、授權(quán)立法型、鼓勵(lì)促進(jìn)型、支持扶持型、直接規(guī)定型等5種，詳見下表。有學(xué)者認(rèn)為，租稅優(yōu)惠通常系就租稅構(gòu)成要件中之租稅債務(wù)人、租稅客體、計(jì)稅基礎(chǔ)或稅率而為規(guī)定，但亦有以其他方式達(dá)成減輕租稅負(fù)擔(dān)或設(shè)定租稅利益者。第一、二種各自側(cè)重于確認(rèn)特定主體、特定行為享有稅收優(yōu)惠的權(quán)利和賦予國(guó)家規(guī)定稅收優(yōu)惠的權(quán)力。第三、四種分別屬于激勵(lì)性稅收優(yōu)惠和照顧性稅收優(yōu)惠政策。如學(xué)者所言，稅捐優(yōu)惠的規(guī)定主要有兩大系統(tǒng)：以導(dǎo)引經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為目的之稅捐經(jīng)濟(jì)法及以鼓勵(lì)公益活動(dòng)為目的之稅捐社會(huì)法。前者之規(guī)范意旨在于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)之永續(xù)發(fā)展，后者之規(guī)范意旨在于補(bǔ)充政府機(jī)能之不足。

表 其他法律設(shè)定的稅收優(yōu)惠條款

直接規(guī)定型規(guī)則在性質(zhì)上屬于促進(jìn)型經(jīng)濟(jì)法的范疇，典型的如，《中小企業(yè)促進(jìn)法》第11條，具體涉及企業(yè)所得稅、增值稅等稅種的緩征、減征、免征措施，同時(shí)，要求簡(jiǎn)化稅收征管程序、減輕小型微型企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。有學(xué)者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)促進(jìn)是指從法律上或在事實(shí)上改善個(gè)別經(jīng)濟(jì)主體的地位的國(guó)家經(jīng)濟(jì)措施。經(jīng)濟(jì)促進(jìn)主要是通過直接或間接的補(bǔ)貼來實(shí)現(xiàn)的。間接的補(bǔ)貼(免除義務(wù)的補(bǔ)貼)是指間接給予的具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)助。典型的例子是稅賦優(yōu)惠。其他法律中直接提及稅收優(yōu)惠政策范疇的條款有：《電影產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》第38條、《社會(huì)保險(xiǎn)法》第5條、《農(nóng)業(yè)機(jī)械化促進(jìn)法》第26條，等等。

《電影產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》第38條的立法技術(shù)是最為成熟的，其規(guī)范結(jié)構(gòu)如下：國(guó)家實(shí)施必要的稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定制定。這一條款既表明了激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策的目標(biāo)，又交代了政策制定權(quán)的歸屬和權(quán)限。需要強(qiáng)調(diào)的是，未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，各部門起草其他法律、法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策在性質(zhì)上屬于經(jīng)濟(jì)政策的范疇，如學(xué)者所言，經(jīng)濟(jì)公法的重要規(guī)定都來自經(jīng)濟(jì)政策。經(jīng)濟(jì)政策是指國(guó)家機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的所有措施?？疾旖?jīng)濟(jì)政策除了使人們獲得對(duì)法律和政策的整體認(rèn)識(shí)外，還可以了解制定法律規(guī)范的初衷。

(三)依法制定的政策性稅收優(yōu)惠

國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門依法制定的政策性稅收優(yōu)惠，可能在編制年度預(yù)算草案時(shí)作出安排，也有可能因其在預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)布而無法反映在預(yù)算中。如《預(yù)算法》第68條所表述的：在預(yù)算執(zhí)行中，各級(jí)政府一般不制定新的增加財(cái)政收入或者支出的政策和措施，也不制定減少財(cái)政收入的政策和措施。稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施可能給收入預(yù)算的實(shí)現(xiàn)所造成的影響是顯而易見的。預(yù)算編制時(shí)對(duì)稅收優(yōu)惠政策變動(dòng)(無論是新增還是刪減)的預(yù)期是不確定的，從以往預(yù)算草案對(duì)稅收政策所作的表述來看，它充其量是對(duì)未來財(cái)政年度將要實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策有所交代，但未列明財(cái)政減收具體規(guī)模。

《電影產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》制定于2016年，而電影產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策可以溯及到2005年：規(guī)定的銷售電影拷貝(含數(shù)字拷貝)收入、轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓和許可使用)收入、電影發(fā)行收入和在農(nóng)村取得的電影放映收入，以及規(guī)定的有線數(shù)字電視基本收視維護(hù)費(fèi)和農(nóng)村有線電視基本收視費(fèi)，免征增值稅。一般納稅人提供的城市電影放映服務(wù)，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算繳納增值稅。此外，為支持粵港澳大灣區(qū)建設(shè)，廣東省、深圳市按內(nèi)地與香港個(gè)人所得稅稅負(fù)差額，對(duì)在大灣區(qū)工作的境外(含港澳臺(tái))高端人才和緊缺人才給予補(bǔ)貼，該補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅。上述政策的執(zhí)行期限是2019-2023年。具體而言，在珠三角九市繳納的個(gè)人所得稅已繳稅額超過其按應(yīng)納稅所得額的15%計(jì)算的稅額部分，由政府給予財(cái)政補(bǔ)貼。

國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門依法制定稅收優(yōu)惠政策數(shù)量龐大，其可能具有法律法規(guī)依據(jù)，也有可能沒有出現(xiàn)在法律法規(guī)中，后者占據(jù)了很大的比重。例如，財(cái)政部整理了大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策，指出針對(duì)創(chuàng)業(yè)就業(yè)主要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵領(lǐng)域陸續(xù)推出了89項(xiàng)稅收優(yōu)惠措施，尤其是2013年以來，出臺(tái)了78項(xiàng)稅收優(yōu)惠，覆蓋企業(yè)整個(gè)生命周期：其一，企業(yè)初創(chuàng)期，包括小微企業(yè)、重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)、創(chuàng)業(yè)就業(yè)平臺(tái)的稅收優(yōu)惠，以及對(duì)提供資金、非貨幣性資產(chǎn)投資助力的創(chuàng)投企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等給予稅收優(yōu)惠；其二，企業(yè)成長(zhǎng)期，包括研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策、固定資產(chǎn)加速折舊政策，以及購(gòu)買符合條件設(shè)備、科技成果轉(zhuǎn)化、科研機(jī)構(gòu)創(chuàng)新人才的稅收優(yōu)惠；其三，企業(yè)成熟期，包括高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)、集成電路企業(yè)、動(dòng)漫企業(yè)等的稅收優(yōu)惠。

德國(guó)《租稅通則》第85條課征原則規(guī)定，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)依法律之標(biāo)準(zhǔn)，平等核定及征收租稅?；鳈C(jī)關(guān)尤其應(yīng)確保，無短漏征租稅、不法征收租稅，或不法給與或拒絕租稅返還及租稅退給?？梢姡悇?wù)機(jī)關(guān)依法征稅是稅收法定原則的應(yīng)然內(nèi)涵，本應(yīng)無權(quán)創(chuàng)制稅收優(yōu)惠政策，然而，財(cái)稅主管部門卻因其突出的專業(yè)性和技術(shù)性而成為稅收優(yōu)惠政策的制定者。稅法規(guī)范有財(cái)政目的規(guī)范和調(diào)控目的規(guī)范之分：前者需要恪守稅收法定原則和量能課稅原則，后者則應(yīng)為維持社會(huì)秩序或增進(jìn)公共利益所必要。如學(xué)者所言，稅捐優(yōu)惠對(duì)于納稅義務(wù)人課以較之其負(fù)稅能力較低之稅捐，是故，其優(yōu)惠必須是增進(jìn)公共利益所必要，否則即非憲法秩序上關(guān)于平等權(quán)之要求所容許。鑒于稅收優(yōu)惠是基準(zhǔn)稅制以外的課稅要素，其政策目的、適用條件和有效期限均應(yīng)法定。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第11條之4第4項(xiàng)規(guī)定，租稅優(yōu)惠應(yīng)明定實(shí)施年限。租稅優(yōu)惠，以達(dá)成合理政策目的為限，不得過度。這是基于比例原則所作的規(guī)定，原因在于，各種資源是有限的，稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施應(yīng)當(dāng)兼顧納稅人和社會(huì)公眾的權(quán)益，基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)等政策目的而制定的稅收優(yōu)惠政策，均應(yīng)以適度、合理、正當(dāng)為限。如臺(tái)灣地區(qū)“司法院”大法官釋字第565號(hào)解釋的解釋理由書所言，惟為增進(jìn)公共利益，依立法授權(quán)裁量之范圍，設(shè)例外或特別規(guī)定，給予特定范圍納稅義務(wù)人減輕或免除租稅之優(yōu)惠措施，而為有正當(dāng)理由之差別待遇者，尚非“憲法”第7條規(guī)定所不許。2019年，我國(guó)大陸地區(qū)進(jìn)一步收緊稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)：稅務(wù)規(guī)范性文件一概不得設(shè)定減稅、免稅事項(xiàng)。

三、編制稅式支出預(yù)算的規(guī)制進(jìn)路

財(cái)政部2007年提出，穩(wěn)步推進(jìn)稅式支出制度改革試點(diǎn)；2009年要求，加強(qiáng)稅式支出管理、提高稅式支出透明度；2010年開始布置稅式支出測(cè)算工作，其稅政司聯(lián)合清華大學(xué)中國(guó)財(cái)政稅收研究所撰寫稅式支出測(cè)算方法指引，并每年進(jìn)行更新與補(bǔ)充。這一指引旨在為全面測(cè)算稅式支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)提供直接依據(jù)，可以為稅收支出正式納入政府預(yù)算管理體系、完善對(duì)稅式支出立法與管理的監(jiān)督打好基礎(chǔ)。2015年舉辦了稅式支出統(tǒng)計(jì)培訓(xùn)班，2018年出臺(tái)了稅收優(yōu)惠政策定期評(píng)估相關(guān)規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局2015年提出，建立稅收減免核算管理制度。部分地方政府逐漸建立稅式支出管理制度和稅收優(yōu)惠政策評(píng)價(jià)體系。2019年，全國(guó)人大財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)建議，研究探索建立稅式支出制度，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)在預(yù)算草案中作出安排，提高稅收優(yōu)惠政策規(guī)范性和透明度。

(一)編制稅式支出報(bào)告的域外經(jīng)驗(yàn)

稅式支出(tax expenditure)的概念是美國(guó)總統(tǒng)約翰·肯尼迪任內(nèi)財(cái)政部部長(zhǎng)助理秘書、專門研究稅收政策的哈佛大學(xué)斯坦利·薩里教授在其1967年出版的專著《稅制改革的進(jìn)路》(Pathway to Tax Reform)中提出的，該書詳盡分析了美國(guó)稅式支出的情況。美國(guó)《國(guó)會(huì)預(yù)算和留置控制法案》(Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974)將稅式支出的范疇引入到聯(lián)邦預(yù)算程序中，要求總統(tǒng)提交給國(guó)會(huì)的預(yù)算案必須包括一系列稅式支出計(jì)劃。上述計(jì)劃由財(cái)政部制定，作為聯(lián)邦預(yù)算的一部分，每年由國(guó)會(huì)預(yù)算和管理辦公室出版。上述法律將稅式支出定義為依照聯(lián)邦稅法，因從總收入中進(jìn)行特別的不予計(jì)列、豁免、扣除，提供特別抵免、優(yōu)惠稅率或延期而帶來的稅收收入的損失。而特別一詞需要專業(yè)的知識(shí)進(jìn)行判斷，但自此爭(zhēng)論不休。

20世紀(jì)80年代初，美國(guó)學(xué)者將稅式支出定義為：取代直接支出，而使特定主體、特定行為受益的特殊支出。因此回避了基準(zhǔn)稅制的術(shù)語(yǔ)。由此，美國(guó)財(cái)政部1982年指出，只有類似于支出計(jì)劃的稅法規(guī)定才可以定義為稅式支出。美國(guó)學(xué)者史丹利·S·瑟維和保羅·R·麥克丹尼爾認(rèn)為，如果不重視稅式支出，一個(gè)國(guó)家就不可能實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收政策和預(yù)算政策的全面控制。盡管稱為稅式支出預(yù)算，但是，其實(shí)質(zhì)上仍然是稅收優(yōu)惠政策的量化而已。編制稅式支出報(bào)告是一種新型的規(guī)制進(jìn)路，可以集中呈現(xiàn)稅收利益減讓的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，從而完整描述政府出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策背后的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)保目的。從近幾年的統(tǒng)計(jì)信息來看，各國(guó)稅式支出總體規(guī)模都達(dá)到全部稅收收入的25%以上。

德國(guó)與美國(guó)同時(shí)建立了稅式支出制度。意大利、法國(guó)、比利時(shí)、奧地利、葡萄牙、西班牙、澳大利亞等國(guó)家規(guī)定，政府有發(fā)布稅式支出報(bào)告的義務(wù)，但是，編制方法和覆蓋范圍不盡相同。國(guó)際貨幣基金組織將稅式支出定義為：正常稅制中減少財(cái)政收入的減免稅措施，與預(yù)算支出具有同等作用。而荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局這樣界定稅式支出：用于描述政府實(shí)行某些稅收減免(或稅收優(yōu)惠)，如抵免、免稅或扣除等所承擔(dān)的稅收成本，其目的通常是為了鼓勵(lì)特定行業(yè)、行為或納稅人群體的發(fā)展。由于上述政策目標(biāo)也可以通過補(bǔ)貼或其他直接支出來實(shí)現(xiàn)，稅收減免的成本被視為相當(dāng)于預(yù)算支出。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織指出，稅式支出指向允許某些群體(如小企業(yè)、退休人員或工作母親)或從事某些活動(dòng)(如慈善捐贈(zèng))的人繳納較少的稅款的規(guī)定。

稅式支出是指稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件中的規(guī)定，相對(duì)于基準(zhǔn)稅制而言，使得稅收收入減少或其繳納時(shí)間推遲，對(duì)政府而言，稅式支出是損失的收入。因此，稅式支出也是可以度量的。全面測(cè)算稅式支出規(guī)模通常使用收入放棄法，即假定納稅人的行為不受稅收政策變化的影響，計(jì)算稅收政策偏離基準(zhǔn)稅制時(shí)所導(dǎo)致的稅收收入減記。具體包括如下三種算法：其一，總量模型，其優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)易快速，但不適用于優(yōu)惠規(guī)定與納稅人或納稅對(duì)象類型掛鉤的稅式支出；其二，分布模型，其適用于優(yōu)惠規(guī)定與納稅人或納稅對(duì)象類型掛鉤的稅式支出，但計(jì)算公式復(fù)雜、數(shù)據(jù)要求高；其三，微觀模擬，其測(cè)算方法復(fù)雜，且存在主觀判斷。自2010年起，我國(guó)財(cái)政部稅政司與清華大學(xué)中國(guó)財(cái)政稅收研究所發(fā)布的指引主要使用前兩種算法。

稅式支出實(shí)際上是偏離現(xiàn)行稅制、替代直接支出且監(jiān)督相對(duì)松散的間接支出。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第6條規(guī)定，稅法或其他法律為特定政策所規(guī)定之租稅優(yōu)惠，應(yīng)明定實(shí)施年限并以達(dá)成合理之政策目的為限，不得過度。前項(xiàng)租稅優(yōu)惠至擬訂，應(yīng)舉行公聽會(huì)并提出稅式支出報(bào)告?？梢?，稅式支出報(bào)告應(yīng)列入預(yù)算中。此外，“預(yù)算法”第29條規(guī)定，行政院應(yīng)試行編制國(guó)富統(tǒng)計(jì)、綠色國(guó)民所得賬及關(guān)于稅式支出、移轉(zhuǎn)性支付之報(bào)告。如學(xué)者所言，稅式支出評(píng)估，有助于財(cái)政責(zé)任之明確化，且有其實(shí)際效益，但此屬政府內(nèi)部規(guī)范，與開發(fā)計(jì)劃等須經(jīng)環(huán)境影響評(píng)估，系對(duì)外規(guī)范不同。稅式支出被界定為：政府為達(dá)成經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目標(biāo)，利用免稅額、扣除額、稅額扣抵、免稅項(xiàng)目、稅負(fù)遞延或優(yōu)惠稅率等租稅減免方式，補(bǔ)貼特定對(duì)象之措施。

(二)全面測(cè)算稅式支出的直接依據(jù)

我國(guó)于20世紀(jì)80年代引入稅式支出的概念，但存在很大的爭(zhēng)論，特別是：稅式支出是否比預(yù)算支出更加公平、更有效率。有學(xué)者直言，稅式支出實(shí)質(zhì)上是一種預(yù)算分析方法。建立稅式支出制度最大的價(jià)值在于，促使政府從單純依賴制定和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，發(fā)展到用編制稅式支出預(yù)算的方法來集中呈現(xiàn)各項(xiàng)政策所產(chǎn)生的稅收利益減讓的總體規(guī)模和細(xì)分結(jié)構(gòu)。如學(xué)者所言，稅式支出乃是指若某項(xiàng)目未納入課稅對(duì)象課稅或計(jì)算時(shí)，將導(dǎo)致稅收之損失。稅式支出實(shí)質(zhì)上等同于給予該免稅項(xiàng)目補(bǔ)貼，只是補(bǔ)貼是以政府歲收預(yù)算支出給予，而稅式支出乃是以減少稅收方式為之。關(guān)于有否必要制定稅收優(yōu)惠政策，有學(xué)者認(rèn)為，稅捐優(yōu)惠是否得不償失之評(píng)估，應(yīng)兼及其對(duì)于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)能之減損，以及受優(yōu)惠者之競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)利益。

我國(guó)財(cái)政部將稅式支出制度定位為關(guān)于稅收優(yōu)惠政策的信息統(tǒng)計(jì)制度，在這個(gè)意義上說，所謂稅式支出測(cè)算屬于技術(shù)分析的范疇。財(cái)政部將稅式支出定義為：因?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠政策而放棄的財(cái)政收入，是一種用于實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的隱性財(cái)政支出。具體而言，稅收優(yōu)惠包括免稅、減征、即征即退、先征后返、稅額減征、退稅、降低稅率、優(yōu)惠稅率、稅收返還、減計(jì)收入、減半征收、定期減免稅、加速折舊、投資抵免、抵免、加計(jì)扣除、減計(jì)所得、稅收轉(zhuǎn)增國(guó)家資本、延期納稅、投資抵扣和其他等。筆者認(rèn)為，即使尚未建立稅式支出制度，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的效果進(jìn)行評(píng)估仍然不可或缺。

截止2019年6月，財(cái)政部稅政司稅源調(diào)查分析處整理了共計(jì)1537項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，2018年納入測(cè)算的稅式支出政策共計(jì)495項(xiàng)，覆蓋除了關(guān)稅、船舶噸稅、煙葉稅以外的15個(gè)稅種，以增值稅和企業(yè)所得稅為主。上述稅收優(yōu)惠政策包括稅收法律、行政法規(guī)和一系列稅收規(guī)范性文件。稅式支出測(cè)算方法指引的正文部分，逐項(xiàng)列明每項(xiàng)納入測(cè)算的稅式支出政策，其標(biāo)準(zhǔn)格式如下：政策代碼、出處、優(yōu)惠方式及政策內(nèi)容，計(jì)算方法說明，計(jì)算公式，公式所需數(shù)據(jù)的獲取。此外，附錄部分包括總量模型與分布模型的附加說明、增值稅稅式支出計(jì)算原理說明和個(gè)人所得稅稅式支出計(jì)算原理說明。

計(jì)算方法說明部分的內(nèi)容包括確定稅基、確定適用稅率及納稅人類別和進(jìn)行測(cè)算的方法等，可能適用總量模型、分段總量模型、分布模型等進(jìn)行測(cè)算。具體而言，若稅式支出政策的優(yōu)惠內(nèi)容與納稅人類型、地區(qū)特點(diǎn)和行業(yè)特點(diǎn)、應(yīng)稅物品類型及其對(duì)應(yīng)的稅率、納稅人所處行業(yè)和業(yè)務(wù)類型等沒有顯著關(guān)聯(lián)，則適用總量模型；若與納稅人類型、業(yè)務(wù)類型等某項(xiàng)因素存在一定關(guān)聯(lián)和顯著關(guān)聯(lián)，則分別適用后兩種方法。鑒于稅式支出是政府為了實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等政策目標(biāo)而減讓的稅收利益，通過全面測(cè)算稅式支出的方式呈現(xiàn)所有政策集合產(chǎn)生的稅收利益減讓的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，是很有價(jià)值的。唯有前述法定或依法制定的稅收優(yōu)惠政策方能編入預(yù)算，也可以揭示哪些政策于法無據(jù)。

(三)建立稅式支出制度何以可能

預(yù)算法是一個(gè)決定政府的收入與支出、制定重要的稅制改革、披露其他法律制定的改革(如財(cái)政法案、稅收修正案等)的工具?，F(xiàn)代預(yù)算制度具有控制、政策、管理、民主等基本功能，每個(gè)功能都高度依賴于有效的預(yù)算規(guī)制。如學(xué)者所言，稅法對(duì)政府財(cái)政事務(wù)的規(guī)制仍然是狹隘的(無法覆蓋非稅收入和債務(wù))、單向的(僅限于稅收收入)和非連續(xù)的。稅法規(guī)制只是借助于征稅標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算規(guī)制既可借助于此、又可借助財(cái)政授權(quán)來規(guī)制行政部門的財(cái)政行為。稅式支出概念的提出，反映了稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制從傳統(tǒng)的規(guī)制進(jìn)路朝向新型的預(yù)算規(guī)制發(fā)展，兩者分別遵循限權(quán)的思路和控權(quán)的邏輯。編制稅式支出預(yù)算的做法，旨在通過預(yù)算編制的方法來控制稅式支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)。

控制功能是公共預(yù)算最基本的功能。預(yù)算的本意就是控制政府支出，使其實(shí)際的開支水平、結(jié)構(gòu)和實(shí)施支出的行為被約束在預(yù)算和法律的框架內(nèi)。公共預(yù)算的控制功能是確保政府財(cái)政活動(dòng)——重點(diǎn)是公共支出——遵守法律約束所不可或缺的。近幾年實(shí)行大規(guī)模減稅改革，其中，增值稅和個(gè)人所得稅制度改革的減稅效果最明顯，增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率每降低1%，大概可以實(shí)現(xiàn)1800億元的減稅。上中游制造業(yè)的減稅效果顯著，最得益的是金屬冶煉和壓延加工品、通信設(shè)備、計(jì)算機(jī)和其他電子設(shè)備、電氣機(jī)械和器材、化學(xué)產(chǎn)品、金屬制品。2016-2018年中央預(yù)算分別提到，預(yù)計(jì)減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)5000、3500、8000億元，2019年中央預(yù)算提出將減輕企業(yè)稅收和社保繳費(fèi)負(fù)擔(dān)2萬(wàn)億元。

我國(guó)收入預(yù)算的編制傳統(tǒng)上使用基數(shù)預(yù)算法，近幾年改成零基預(yù)算法，即以零為基礎(chǔ)編制預(yù)算。自2014年起，收入預(yù)算的執(zhí)行由約束性的收入任務(wù)指標(biāo)調(diào)整成預(yù)期性的收入預(yù)計(jì)指標(biāo)，各級(jí)政府不得向預(yù)算收入征收部門和單位下達(dá)收入指標(biāo)。此前，收入預(yù)算的執(zhí)行可能受到征稅權(quán)的影響，而收入預(yù)計(jì)指標(biāo)時(shí)代的預(yù)算權(quán)和征稅權(quán)相分離。預(yù)算編制呈現(xiàn)日益科學(xué)、精細(xì)的趨勢(shì)。然而，2018年中央審計(jì)工作報(bào)告指出，預(yù)算編制缺乏科學(xué)論證和測(cè)算，一定程度上還習(xí)慣于“基數(shù)+增長(zhǎng)”的預(yù)算編制模式，導(dǎo)致預(yù)算編制不夠完整、準(zhǔn)確甚至脫離實(shí)際。2018年中央決算總結(jié)稱，在年初確定的減稅降費(fèi)1.1萬(wàn)億元目標(biāo)基礎(chǔ)上，根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)相機(jī)預(yù)調(diào)微調(diào)，實(shí)施了數(shù)項(xiàng)稅費(fèi)優(yōu)惠政策，最后達(dá)到1.3萬(wàn)億元。需要強(qiáng)調(diào)的是，依據(jù)《預(yù)算法》第68條，在預(yù)算執(zhí)行中，新的政策和措施必須作出并需要進(jìn)行預(yù)算調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在預(yù)算調(diào)整方案中作出安排。

2014年，國(guó)務(wù)院提出要就稅收優(yōu)惠政策建立評(píng)估和退出機(jī)制：對(duì)法定的政策，財(cái)政部要牽頭定期評(píng)估。沒有法律法規(guī)障礙且具有推廣價(jià)值的，要盡快在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施；有明確執(zhí)行時(shí)限的，原則上一律到期停止執(zhí)行；未明確執(zhí)行時(shí)限的，要設(shè)定實(shí)施時(shí)限。對(duì)不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、效果不明顯的，財(cái)政部要牽頭會(huì)同有關(guān)部門提出調(diào)整或取消的意見，報(bào)國(guó)務(wù)院審定。然而，2017年中央審計(jì)工作報(bào)告指出，稅收優(yōu)惠政策后續(xù)管理不到位。財(cái)政部尚未建立稅收優(yōu)惠政策定期評(píng)估機(jī)制，無法全面掌握?qǐng)?zhí)行效果，不利于政策調(diào)整完善。激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策更容易引起爭(zhēng)議，在這個(gè)意義上說，建立稅式支出制度更有助于證成激勵(lì)性政策的正當(dāng)性。如學(xué)者所言，稅式補(bǔ)貼不但不應(yīng)受稅捐秘密之保護(hù)，而且應(yīng)建立稅式補(bǔ)貼之年度報(bào)告的制度，每年將各種稅式補(bǔ)貼之補(bǔ)貼總額、超過一定金額之受補(bǔ)貼對(duì)象以及補(bǔ)貼效益，做成報(bào)告對(duì)外公開并予檢討。

在財(cái)政部組織下，部分省、自治區(qū)、直轄市等省級(jí)預(yù)算單位試行稅式支出制度。而山東省2015年制定的《稅式支出管理辦法》，將稅式支出定義為：政府因?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠而放棄的財(cái)政收入，是一種間接、隱性的財(cái)政支出。稅式支出的形式包括免稅、減計(jì)收入、加計(jì)扣除、投資抵免、起征點(diǎn)、免征額等。稅式支出信息主要包括：?jiǎn)挝恍再|(zhì)、行業(yè)類別等基本信息，收入、利潤(rùn)等財(cái)務(wù)信息，計(jì)稅依據(jù)、減免稅額等涉稅信息，優(yōu)惠政策、優(yōu)惠方式、優(yōu)惠對(duì)象等測(cè)算信息。有的省份要求，嚴(yán)格落實(shí)各類稅收優(yōu)惠政策，逐步建立稅式支出管理制度和稅收優(yōu)惠政策績(jī)效評(píng)價(jià)體系；有的省份指出，做好稅式支出工作有利于全面反映財(cái)政收支情況、對(duì)政府財(cái)政收支進(jìn)行全面監(jiān)督和控制、各種稅收優(yōu)惠政策績(jī)效的科學(xué)評(píng)估、稅收優(yōu)惠政策的公開透明和規(guī)范。

從新疆維吾爾自治區(qū)2017年的統(tǒng)計(jì)來看，稅式支出共315項(xiàng)，除了普適性稅收優(yōu)惠政策外，還有適用于新疆喀什、霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等。稅式支出總體規(guī)模約為506.01億元，企業(yè)所得稅和增值稅的減稅規(guī)模分別高達(dá)60%和30%。支持區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展目標(biāo)的減稅規(guī)模占40%，工業(yè)商業(yè)金融等事務(wù)的減稅規(guī)模占65.6%，全行業(yè)減稅規(guī)模達(dá)到53.5%。各地區(qū)開展稅式支出測(cè)算工作所積累的經(jīng)驗(yàn)，可以為將來稅收優(yōu)惠政策在預(yù)算草案中作出安排奠定基礎(chǔ)。無論是將稅式支出報(bào)告作為預(yù)算文件的附件、作為財(cái)政補(bǔ)貼報(bào)告的一部分，還是作為單獨(dú)的`預(yù)算報(bào)告與預(yù)算文件同時(shí)提交，都是未來可能的選擇。建立稅式支出制度，對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行測(cè)算加以量化，可以使政策制定者弄清楚每項(xiàng)政策的稅收成本，從而改進(jìn)決策。

四、結(jié) 論

基于稅收法定原則的要求，稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)理應(yīng)歸屬于中央，因此，稅收優(yōu)惠政策主要包括法定的制度性稅收優(yōu)惠，以及國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門依法制定的政策性稅收優(yōu)惠。對(duì)于地方擅自制定的優(yōu)惠政策或超出法定權(quán)限而簽訂的招商引資協(xié)議，國(guó)務(wù)院集中進(jìn)行清理規(guī)范在所應(yīng)當(dāng)。然而，與清理規(guī)范這一傳統(tǒng)的規(guī)制進(jìn)路相比，編制稅式支出預(yù)算這種新型的規(guī)制進(jìn)路可以更好地規(guī)制稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)。編制稅式支出預(yù)算依據(jù)的是稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容及其計(jì)算方法所作的測(cè)算，可集中反映稅式支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)。稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的行使，應(yīng)當(dāng)從清理規(guī)范這一限權(quán)思路，逐漸調(diào)整到預(yù)算規(guī)制的控權(quán)邏輯，從而使政策的制定和實(shí)施更加符合現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的基本法治準(zhǔn)則。稅收優(yōu)惠政策在預(yù)算草案中作出安排，可以集中呈現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策之于經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)和市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的影響，有助于改進(jìn)稅收優(yōu)惠政策覆蓋的廣度、深度和力度。至于編制稅式支出預(yù)算應(yīng)否集中于政策性和激勵(lì)性的稅收優(yōu)惠，則取決于稅式支出制度的基本定位到底重在規(guī)制何種類型的稅收優(yōu)惠政策。究其根本，想要充分發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用、更好發(fā)揮政府作用，就要從根本上規(guī)制好稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)。

①國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》(國(guó)發(fā)[1993]85號(hào))。

②本文所稱N年中央預(yù)算是指《關(guān)于N-1年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況及N年中央和地方預(yù)算草案的報(bào)告》；N年中央決算是指《關(guān)于N年中央決算的報(bào)告》；N年中央審計(jì)工作報(bào)告是指《關(guān)于N年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》。

③[美]V.圖若尼主編：《稅法的起草與設(shè)計(jì)(第2卷)》，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2004年，第1012頁(yè)。

④張守文：《財(cái)稅法疏議》(第2版)，北京：北京大學(xué)出版社，2016年，第302頁(yè)。

⑤中共中央《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013)。

⑥國(guó)務(wù)院《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)[2014]62號(hào))、《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)發(fā)[2015]25號(hào))。

⑦葉姍：《地方政府稅收減免承諾的效力瑕疵》，長(zhǎng)春：《當(dāng)代法學(xué)》，2017年第6期，第118～119頁(yè)。

⑧樓繼偉：《構(gòu)建有利于全球經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁可持續(xù)平衡增長(zhǎng)的國(guó)際稅收新秩序》，吳敬璉主編：《比較》(總第85輯)，北京：中信出版社2016年，第14頁(yè)。