PPA和初始合并商譽(yù)計(jì)算中遞延所得稅負(fù)債界定淺析

一、背景和問(wèn)題

根據(jù)《2017年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》相關(guān)內(nèi)容：“個(gè)別上市公司非同一控制下企業(yè)合并收購(gòu)標(biāo)的公司，購(gòu)買(mǎi)日標(biāo)的公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值(計(jì)稅基礎(chǔ))，但公司未相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致企業(yè)合并商譽(yù)低估。”

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》：“第十三條 購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債及或有負(fù)債。（一）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！?/p>

從以上資料可以看出，遞延所得稅負(fù)債與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值、PPA、商譽(yù)大小有著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系，遞延所得稅負(fù)債影響可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，進(jìn)而影響合并商譽(yù)大小。合并商譽(yù)的確定和被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)，被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值一般需要評(píng)估確定。遞延所得稅負(fù)債是在PPA評(píng)估之后形成的，和評(píng)估沒(méi)有直接關(guān)系，但卻影響合并商譽(yù)的確定。在PPA評(píng)估和初始商譽(yù)計(jì)算之間，還存在遞延所得負(fù)債，遞延所得稅負(fù)債在各個(gè)層面、各個(gè)時(shí)間點(diǎn)對(duì)PPA和初始合并商譽(yù)計(jì)算的影響是什么呢？

遞延所得稅負(fù)債是不是可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的組成部分呢？如果遞延所得稅負(fù)債是可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的組成部分，就更容易解釋以上發(fā)生的情況，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，這樣看起來(lái)順理成章。但遞延所得稅負(fù)債是合并報(bào)表層面的，不是購(gòu)買(mǎi)方單體報(bào)表層面的，而可辨認(rèn)凈資產(chǎn)又是哪個(gè)層面的呢？遞延所得稅負(fù)債是如何影響合并商譽(yù)的初始確認(rèn)的呢？

帶著如上疑問(wèn)，在展開(kāi)具體內(nèi)容前，這里明確一下探討范圍。本文的討論范圍，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)上的概念，而不是其他領(lǐng)域的企業(yè)合并。具體范圍限定在會(huì)計(jì)上的非同一控制下的控股合并中。會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并是從會(huì)計(jì)主體角度進(jìn)行判斷，通過(guò)企業(yè)合并形成新的報(bào)告主體屬于企業(yè)合并，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。公司法中的企業(yè)合并是從法律主體角度進(jìn)行判斷，只有法律主體消失才屬于企業(yè)合并。公司法中的企業(yè)合并只包括吸收合并和新設(shè)合并，不包括控股合并。另外忽略遞延所得稅負(fù)債的具體成因，在存在遞延所得稅負(fù)債的基礎(chǔ)上進(jìn)行討論。

二、層面和實(shí)體

（一）遞延所得稅的生成邏輯

了解遞延所得稅的生成，需要從會(huì)計(jì)角度和稅法角度兩條線進(jìn)行展開(kāi)。會(huì)計(jì)角度的果實(shí)是利潤(rùn)總額，對(duì)應(yīng)所得稅費(fèi)用；稅法角度的果實(shí)是應(yīng)納稅所得額，對(duì)應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅。遞延所得稅的概念是為了讓利潤(rùn)總額和所得稅費(fèi)用配比。一般應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用之間存在暫時(shí)性差異。這種差異一般不會(huì)太多，所以大多用會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額加減調(diào)整事項(xiàng)得出應(yīng)納稅所得額。大多數(shù)情況下是暫時(shí)性差異形成了遞延所得稅，但遞延所得稅不一定都對(duì)應(yīng)所得稅費(fèi)用，還有可能對(duì)應(yīng)商譽(yù)和資本公積。

（二）遞延所得稅“暫時(shí)性差異”的影響因素是“雙基礎(chǔ)”：賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的， 應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)—所得稅》 的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但按《中華人民共和國(guó)所得稅法》的規(guī)定，計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該保持不變，應(yīng)仍保留這些資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值，從而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

（三）關(guān)于不同層面的主體之別

1.賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的錯(cuò)位。被購(gòu)買(mǎi)方是法律實(shí)體，也是會(huì)計(jì)實(shí)體；合并報(bào)表不是法律實(shí)體，而是會(huì)計(jì)實(shí)體。計(jì)稅基礎(chǔ)和法律實(shí)體有關(guān)，也就是和被購(gòu)買(mǎi)方的計(jì)稅基礎(chǔ)有關(guān)，而和會(huì)計(jì)實(shí)體無(wú)關(guān)，因此計(jì)稅基礎(chǔ)只體現(xiàn)在被購(gòu)買(mǎi)方層面，并且從未改變。

2.賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的錯(cuò)位在不同層面體現(xiàn)。在被購(gòu)買(mǎi)方層面，PPA評(píng)估之前和之后，都未曾改變計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值。關(guān)于賬面價(jià)值，PPA評(píng)估后，賬面價(jià)值在被購(gòu)買(mǎi)方個(gè)別報(bào)表層面未改變，改變的是在合并報(bào)表層面，應(yīng)按評(píng)估后公允價(jià)值口徑計(jì)量。關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)只和法律主體相關(guān)，與會(huì)計(jì)主體無(wú)關(guān)，所以在被購(gòu)買(mǎi)方單體報(bào)表層面，計(jì)稅基礎(chǔ)也未改變。

在合并報(bào)表層面，一般情形下，賬面價(jià)值（公允價(jià)值）與原在被購(gòu)買(mǎi)方計(jì)稅基礎(chǔ)相比產(chǎn)生了增值，由此形成新的遞延所得稅負(fù)債。所以賬面價(jià)值在合并報(bào)表層面體現(xiàn)為公允價(jià)值，而計(jì)稅基礎(chǔ)的根基還是對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方而言的，對(duì)法律實(shí)體而言的。

在被購(gòu)買(mǎi)方層面，不存在評(píng)估增值形成的遞延所得稅，“雙基礎(chǔ)”從未改變。在合并報(bào)表層面，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)即評(píng)估價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有改變，遞延所得稅負(fù)債存在于合并報(bào)表層面。

三、PPA的工作范圍

（一）PPA的評(píng)估對(duì)象和評(píng)估范圍在被購(gòu)買(mǎi)方層面體現(xiàn)

PPA評(píng)估作為一種以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的業(yè)務(wù)，具有特殊性。PPA的評(píng)估對(duì)象是被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，價(jià)值類型為公允價(jià)值。在非同一控制的企業(yè)合并中，存在購(gòu)買(mǎi)方、被購(gòu)買(mǎi)方、被購(gòu)買(mǎi)方的單體報(bào)表，母公司編制的合并報(bào)表等概念。PPA的評(píng)估對(duì)象應(yīng)描述為被購(gòu)買(mǎi)方口徑，而不是母公司編制的合并報(bào)表的口徑。評(píng)估范圍是被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“被購(gòu)買(mǎi)方”。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》：“第十三條 購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配， 按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債?！?/p>

評(píng)估指南強(qiáng)調(diào)“被購(gòu)買(mǎi)方”?！兑载?cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南》“第十四條 在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偸马?xiàng)涉及的評(píng)估業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)應(yīng)的評(píng)估對(duì)象應(yīng)當(dāng)是合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，該評(píng)估對(duì)象與被購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)價(jià)值評(píng)估所對(duì)應(yīng)的對(duì)象不同?！?/p>

（二）遞延所得稅負(fù)債在PPA前是不可辨認(rèn)的

首先是被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，由此在合并報(bào)表層面衍生出了遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，構(gòu)成了衍生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值。

1.分階段闡述可辨認(rèn)與否

遞延所得稅負(fù)債是被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債衍生的，在PPA之前是不可以辨認(rèn)的，在PPA之后是可以辨認(rèn)的。企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)出現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債、商譽(yù)等新科目。按公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行重新計(jì)算遞延所得稅，在之前可辨識(shí)資產(chǎn)、負(fù)債估算分?jǐn)傊?，此時(shí)此刻新形成的遞延所得稅才是“可辨認(rèn)”的，并且影響合并商譽(yù)金額。

2.分層面闡述可辨認(rèn)與否

PPA評(píng)估中，是在被購(gòu)買(mǎi)方單體報(bào)表層面，其他科目的公允價(jià)值尚未進(jìn)行估算分?jǐn)?，遞延所得稅負(fù)債尚未形成，是不可辨識(shí)的。而在合并報(bào)表層面是可辨識(shí)的。

四、對(duì)初始合并商譽(yù)的影響

如果不考慮遞延所得稅負(fù)債，會(huì)低估合并商譽(yù)。遞延所得稅負(fù)債處理舉例如下：

舉例1：合并前、后遞延所得稅處理

（注：表中金額單位為萬(wàn)元）

A列：賬面價(jià)值。非同一控制下控股合并，合并之前資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值如A列，存在遞延所得稅資產(chǎn)200萬(wàn)元，所得稅率25%。

B列：計(jì)稅基礎(chǔ)。流動(dòng)資產(chǎn)為應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款余額為1 800萬(wàn)元，該公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了800萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的期初余額均為零。該項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元（1 800-800）。因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 800萬(wàn)元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間產(chǎn)生800萬(wàn)元暫時(shí)性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。遞延所得稅資產(chǎn)200萬(wàn)元（800×25%）。這個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)在以后未曾改變，因?yàn)橛?jì)稅基礎(chǔ)和法律主體相關(guān)，和會(huì)計(jì)主體無(wú)關(guān)，子公司和原來(lái)一樣進(jìn)行納稅。

C列：PPA的評(píng)估范圍。這里含遞延所得稅200萬(wàn)元。

D列：PPA評(píng)估的公允價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都未改變，仍然是200萬(wàn)元，新識(shí)別出無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元，固定資產(chǎn)增值300萬(wàn)元，資產(chǎn)累計(jì)增值1100萬(wàn)元，此時(shí)D列可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2500萬(wàn)元。

E列：暫時(shí)性差異。根據(jù)新的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）和原有的計(jì)稅基礎(chǔ)重新計(jì)算遞延所得稅，合并不改變?cè)杏?jì)稅基礎(chǔ)，因?yàn)橛?jì)稅基礎(chǔ)和法律主體相關(guān)，所以按原有計(jì)稅基礎(chǔ)求取暫時(shí)性差異，根據(jù)暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)200=800×25%，遞延所得稅負(fù)債275=1 100×25%。這里的遞延所得稅負(fù)債是本文探討的起點(diǎn)和聚焦點(diǎn)。

F列：初始合并商譽(yù)的計(jì)算所用數(shù)據(jù)。具體情況見(jiàn)舉例2。

舉例2：初始合并商譽(yù)計(jì)算

已知企業(yè)合并成本2 700萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)考慮遞延所得稅負(fù)債275萬(wàn)元的影響，否則會(huì)低估合并商譽(yù)。合并商譽(yù)是在合并報(bào)表層面計(jì)算的，所以要在合并報(bào)表層面看被購(gòu)買(mǎi)方可辨識(shí)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，從這個(gè)層面看，就包含了開(kāi)始的被購(gòu)買(mǎi)方可辨識(shí)資產(chǎn)、負(fù)債以及由此衍生的、在合并報(bào)表層面的可辨識(shí)資產(chǎn)、負(fù)債，遞延所得稅負(fù)債就是在合并報(bào)表層面衍生的，不考慮這個(gè)因素，會(huì)低估商譽(yù)。

1.考慮遞延所得稅負(fù)債275萬(wàn)元的情況下，商譽(yù)為475萬(wàn)元。

商譽(yù)=合并成本-（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債）

=2 700-（1 000 ＋ 2 300 ＋ 800-1 800 ＋ 200-275）

=475

2.不考慮遞延所得稅負(fù)債275萬(wàn)元的情況下，商譽(yù)為200萬(wàn)元，會(huì)低估商譽(yù),低估275萬(wàn)元。

商譽(yù)=合并成本-（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值+遞延所得稅資產(chǎn)）

=2 700-（1 000 ＋ 2300 ＋ 800-1 800 ＋ 200）

=200

五、職責(zé)邊界

資產(chǎn)評(píng)估師的主要責(zé)任是評(píng)估被購(gòu)買(mǎi)方的可辨識(shí)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。對(duì)于此處遞延所得稅負(fù)債的界定、對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的界定，并不是資產(chǎn)評(píng)估師的評(píng)估工作范圍，而屬于編制合并報(bào)表的工作范圍。職責(zé)對(duì)應(yīng)評(píng)價(jià)、甚至獎(jiǎng)懲，應(yīng)當(dāng)和審計(jì)師一同設(shè)置工作范圍邊界，防止造成真空地帶、模糊地帶。遇到不清晰的地帶，資產(chǎn)評(píng)估人員應(yīng)積極的協(xié)同解決問(wèn)題，在嚴(yán)監(jiān)管的形勢(shì)下，提高自身的業(yè)務(wù)水平，注意此事項(xiàng)對(duì)PPA和合并商譽(yù)計(jì)算的影響，并提示、界定責(zé)任邊界。

六、技術(shù)與風(fēng)險(xiǎn)提示

應(yīng)區(qū)分合并前形成的遞延所得稅和合并后形成的遞延所得稅。合并前形成的自然納入評(píng)估范圍。對(duì)于合并新形成的遞延所得稅是可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的衍生部分，在合并報(bào)表層面存在，需要按公允價(jià)值和原有計(jì)稅基礎(chǔ)重新確認(rèn)。需要注意的是遞延所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)從未改變，只和法律主體有關(guān)。賬面價(jià)值在合并報(bào)表層面會(huì)因公允價(jià)值口徑而改變。在合并商譽(yù)確定的過(guò)程中，其他資產(chǎn)的公允價(jià)值識(shí)別并估算出來(lái)后，重新確認(rèn)的遞延所得稅，這些重新確認(rèn)的遞延所得稅在合并報(bào)表層面是可辨識(shí)的，這部分影響商譽(yù)的大小。應(yīng)注意工作邊界，注意確認(rèn)本文的遞延所得稅負(fù)債的責(zé)任邊界，注意對(duì)合并商譽(yù)的影響。