工程項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)案例分析

龐革英 許東林

一、案例背景

某大學(xué)新建圖書館工程，建筑總面積約32600平方米?？⒐そY(jié)算工作包括基坑支護(hù)工程、地基與基礎(chǔ)工程、主體結(jié)構(gòu)工程、建筑裝飾裝修工程、建筑屋面工程、電氣工程、弱電工程、智能照明控制系統(tǒng)工程等。工程項(xiàng)目于2012年7月進(jìn)行公開(kāi)招投標(biāo)，2012年10月簽訂了建設(shè)工程施工總承包合同，2012年12月開(kāi)工，2015年12月竣工，竣工驗(yàn)收評(píng)定質(zhì)量等級(jí)為合格。2017年5月學(xué)校基建管理部門將初步審核的施工單位結(jié)算送審資料報(bào)學(xué)校審計(jì)處進(jìn)行竣工結(jié)算審計(jì)。

二、審計(jì)過(guò)程及方法

（一）結(jié)算資料認(rèn)真核

1.首看材料先評(píng)估。學(xué)?；ü芾聿块T結(jié)算送審函顯示本工程合同價(jià)為14，082.75萬(wàn)元（其中暫列金559.29萬(wàn)元），結(jié)算送審價(jià)為17，778.08萬(wàn)元。審計(jì)人員第一反應(yīng)是扣除暫列金后實(shí)際合同價(jià)為13，523.46萬(wàn)元，結(jié)算送審價(jià)超出實(shí)際合同價(jià)4254.62萬(wàn)元，超出31.46%。造價(jià)超出這么多是什么原因？是施工單位大量虛報(bào)還是合同外發(fā)生了較多變更、新增和簽證等項(xiàng)目？帶著疑問(wèn)，審計(jì)人員向基建管理部門初步了解情況，基建管理部門答復(fù)，在工程實(shí)施過(guò)程中雖然有變更、新增和簽證等項(xiàng)目，但不可能增加這么多造價(jià)，并表示在初步審核施工單位結(jié)算資料時(shí)，就施工單位結(jié)算送審價(jià)太高提醒過(guò)施工單位重新復(fù)核結(jié)算書，但施工單位仍堅(jiān)持這樣報(bào)送。

2.確定審計(jì)思路與方法。審計(jì)組決定，除采用全面審查法對(duì)造價(jià)進(jìn)行審計(jì)外，對(duì)比招標(biāo)控制價(jià)、投標(biāo)報(bào)價(jià)和結(jié)算送審價(jià)，找出差異，重點(diǎn)審查變更、新增、漏項(xiàng)、簽證、工程量較大和造價(jià)較大等分部分項(xiàng)工程。主要審查結(jié)算編制依據(jù)是否準(zhǔn)確;審查結(jié)算方式是否正確;審查套用定額是否準(zhǔn)確，是否存在高估冒算;審查取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否準(zhǔn)確;審查設(shè)計(jì)變更、簽證內(nèi)容是否真實(shí)，手續(xù)是否齊全;審查其工程量是否準(zhǔn)確等。

3.審查結(jié)算送審資料。審計(jì)人員全面審查結(jié)算書、施工合同、補(bǔ)充協(xié)議書、中標(biāo)通知書、工程招標(biāo)圖、施工圖、竣工圖、現(xiàn)場(chǎng)簽證單、設(shè)計(jì)變更單、工程聯(lián)系單、工程投標(biāo)文件、招標(biāo)文件及答疑及其他工程結(jié)算資料。過(guò)程中組織基建管理部門、施工單位不定次查看現(xiàn)場(chǎng)。

（二）造價(jià)審計(jì)多分析

1.定額套用虛假混淆，審計(jì)細(xì)致精準(zhǔn)調(diào)回。變更或新增、漏項(xiàng)等項(xiàng)目重新組價(jià)時(shí)，施工單位基本都是按照對(duì)其最有利的定額子目套用，如審計(jì)人員未充分理解合同約定的結(jié)算辦法或未分析現(xiàn)場(chǎng)施工情況，很容易被施工單位左右。例如，鉆孔灌注樁樁徑由部分600mm或800mm變更為1000mm、1200mm和1500mm，需重新組價(jià)。而施工單位在綜合單價(jià)分析表中套用定額其中一項(xiàng)子目“鉆孔樁入巖增加費(fèi)”時(shí)，定額工程量按整樁成孔體積計(jì)算，未按實(shí)際入巖體積計(jì)算且未分中風(fēng)化及微風(fēng)化巖。審計(jì)查閱相關(guān)鉆孔樁記錄并詢問(wèn)基建管理部門，確定與事實(shí)不符，由送審388.02萬(wàn)元核減為239.57萬(wàn)元。

2.渾水摸魚想過(guò)關(guān)，明察秋毫不留情。例如，單位工程匯總表包含暫列金，而暫列金在施工合同中明確是發(fā)包人為可能發(fā)生的工程量變更、暫定項(xiàng)目、增加項(xiàng)目而預(yù)留的金額，雖然在投標(biāo)時(shí)計(jì)入承包人報(bào)價(jià)，但不為承包人所有。但施工單位送審時(shí)，會(huì)在有些單位工程匯總時(shí)把暫列金加上去，意圖蒙混過(guò)關(guān)。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)基坑支護(hù)和土建工程匯總時(shí)，施工單位送審就存在暫列金，就此兩項(xiàng)暫列金全部核減363.48萬(wàn)元。

3.送審工程量大虛報(bào)多，圖紙現(xiàn)場(chǎng)對(duì)比核定準(zhǔn)。審計(jì)人員仔細(xì)核對(duì)，反復(fù)核實(shí)，根據(jù)竣工圖和現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際核算，并對(duì)比招標(biāo)清單工程量找出差異。重點(diǎn)關(guān)注綜合單價(jià)高、工程量大的子項(xiàng)，最終工程量虛報(bào)的水分被大量擠出，總審減金額達(dá)1250余萬(wàn)元。

（三）面對(duì)爭(zhēng)議審計(jì)堅(jiān)持原則

1.爭(zhēng)議過(guò)程。施工單位送審提出要增加外腳手架費(fèi)用，并來(lái)函說(shuō)明原因：本工程主體為倒棱臺(tái)結(jié)構(gòu)，單位在滿足施工安全和經(jīng)濟(jì)合理的前提下，根據(jù)建設(shè)局質(zhì)量安全監(jiān)督站和監(jiān)理單位的意見(jiàn)，按滿堂腳手架重新編制施工方案，經(jīng)質(zhì)監(jiān)站組織的專家論證會(huì)論證通過(guò)后，按該方案組織施工，施工方案的改變導(dǎo)致腳手架費(fèi)用大大增加。審計(jì)認(rèn)為外綜合腳手架費(fèi)用屬于措施項(xiàng)目費(fèi)，屬于包干費(fèi)用。另外，在招標(biāo)答疑會(huì)上，包括中標(biāo)施工單位在內(nèi)的所有投標(biāo)單位均為有經(jīng)驗(yàn)的承包商，卻未對(duì)招標(biāo)文件提出任何質(zhì)疑，故結(jié)算提出和招標(biāo)文件、施工合同規(guī)定相悖的意見(jiàn)，審計(jì)不予支持。施工單位不接受審計(jì)意見(jiàn)，但又提不出任何新的依據(jù)，之后雙方多次溝通但無(wú)果。

2.尋求調(diào)解。經(jīng)溝通，甲乙雙方同意根據(jù)省政府有關(guān)爭(zhēng)議問(wèn)題處理的文件，向工程所在地造價(jià)管理站申請(qǐng)調(diào)解。造價(jià)管理站詳細(xì)查閱了施工合同、招標(biāo)文件、施工方案等有關(guān)所有資料后，口頭明確表示該措施項(xiàng)目費(fèi)按綜合合價(jià)包干計(jì)取有充分依據(jù)，造價(jià)管理站不同意、也不可能出具任何可以增加該費(fèi)用的書面意見(jiàn)或建議。但考慮實(shí)際情況，雙方自行協(xié)商，甲方可適當(dāng)補(bǔ)償一些費(fèi)用。

3.材料取證。一段時(shí)間后，基建管理部門收到施工單位送來(lái)的蓋有造價(jià)管理站公章的會(huì)議紀(jì)要，內(nèi)容主要為“建議業(yè)主按照實(shí)事求是精神與施工單位按照現(xiàn)行施工方案解決造價(jià)差異額問(wèn)題”。審計(jì)人員仔細(xì)查看會(huì)議紀(jì)要后，認(rèn)為疑點(diǎn)重重。造價(jià)管理站明確表態(tài)不會(huì)就此事出具任何書面意見(jiàn)，可現(xiàn)在卻收到了有該站公章的會(huì)議紀(jì)要，且會(huì)議紀(jì)要內(nèi)容與當(dāng)時(shí)會(huì)議真實(shí)情況不完全一致，更加詭異的是未參加會(huì)議的監(jiān)理單位也出現(xiàn)在會(huì)議紀(jì)要中。另外，如此重要的會(huì)議紀(jì)要不是直接發(fā)給學(xué)校卻由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交。為慎重起見(jiàn)，審計(jì)人員就該會(huì)議紀(jì)要情況向造價(jià)管理站咨詢，造價(jià)管理站書面告知此會(huì)議紀(jì)要屬偽造。學(xué)校立即將此結(jié)果告知施工單位，施工單位啞口無(wú)言，最后終于放棄了增加該措施項(xiàng)目費(fèi)的要求，僅此項(xiàng)費(fèi)用核減840多萬(wàn)元。

三、結(jié)算價(jià)超合同價(jià)原因分析

相比結(jié)算送審價(jià)，總審減額約3393萬(wàn)元，審減率約為19.08%，比實(shí)際中標(biāo)合同價(jià)增加了903余萬(wàn)元，主要原因包括以下方面：一是人為削減設(shè)計(jì)既有應(yīng)有工程。如室外綠化道路照明工程是設(shè)計(jì)必有項(xiàng)目，但編制招標(biāo)控制價(jià)時(shí)發(fā)現(xiàn)總造價(jià)已超立項(xiàng)預(yù)算，預(yù)算編制部門人為取消該項(xiàng)目，后施工過(guò)程又增加該項(xiàng)目并簽訂補(bǔ)充合同。二是工程設(shè)計(jì)變更和簽證引起造價(jià)增加。如空調(diào)冷水機(jī)組參數(shù)變更，設(shè)計(jì)圖紙出現(xiàn)兩個(gè)參數(shù)，招標(biāo)清單編制單位擅自做主按較小參數(shù)編制，而實(shí)際設(shè)計(jì)要求是必須按較大參數(shù)施工，引起造價(jià)增加約40萬(wàn)元。三是招標(biāo)清單編制漏項(xiàng)引起造價(jià)增加。如混凝土CMA抗裂劑，招標(biāo)圖紙中有，清單編制時(shí)漏項(xiàng)，造價(jià)增加約63萬(wàn)元;防水保護(hù)磚墻，招標(biāo)圖紙中有，清單漏項(xiàng)，造價(jià)增加約26萬(wàn)元等。四是招標(biāo)清單編制工程量誤差引起造價(jià)增加。如鋼筋與原清單相比增加約300噸，增加造價(jià)約180萬(wàn)元;屋面及側(cè)壁防水與原清單相比增加約8000平方米，增加造價(jià)約86萬(wàn)元等。五是合同約定人材機(jī)價(jià)差調(diào)整引起造價(jià)增加。人工、材料、機(jī)械、設(shè)備價(jià)差根據(jù)合同約定調(diào)整增加約39萬(wàn)元，占超出實(shí)際中標(biāo)合同價(jià)的4.5%。

四、審計(jì)思考與啟示

一是多種結(jié)算審計(jì)方法相結(jié)合。大型工程項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)、功能復(fù)雜、專業(yè)類別多，審計(jì)應(yīng)充分了解項(xiàng)目建設(shè)情況，結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)，認(rèn)真仔細(xì)審查竣工圖紙等相關(guān)資料，分析問(wèn)題，采用多種合適有效的審計(jì)方法，突出審計(jì)重點(diǎn)，把握關(guān)鍵環(huán)節(jié)，才能做到有的放矢，對(duì)癥下藥，提高結(jié)算審計(jì)效率并保證結(jié)算審計(jì)質(zhì)量。

二是加強(qiáng)督促和檢查施工單位隨工程進(jìn)度形成完整資料。結(jié)算時(shí)，施工單位普遍存在資料不完整、資料補(bǔ)充不及時(shí)的情況，導(dǎo)致部分對(duì)數(shù)工作不能及時(shí)進(jìn)行，遲遲無(wú)法完成結(jié)算三方定案。建議基建管理部門加強(qiáng)督促監(jiān)理單位對(duì)施工單位資料的規(guī)范管理，保證資料隨工程進(jìn)度走。

三是合同訂立避免出現(xiàn)不確定結(jié)算條款。工程施工合同是甲乙雙方竣工結(jié)算最主要的依據(jù)，要特別重視合同文本的訂立，避免出現(xiàn)甲乙雙方本可事前確定分擔(dān)比例卻需事后協(xié)商的條款，從而避免結(jié)算審計(jì)工作久拖未決風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)糾紛。

四是材料證據(jù)獲取應(yīng)規(guī)范。審計(jì)人員應(yīng)親自從第三方獲取證據(jù)，尤其是對(duì)于審計(jì)過(guò)程中新接收的可能影響造價(jià)變化的證據(jù)材料，審計(jì)人員要有高度的敏感性。

五是充分做好前期工作。前期工作如設(shè)計(jì)、預(yù)算編制約占80%的比重。前期工作做得越扎實(shí)充分，越能更好地控制造價(jià)，控制預(yù)算不超概算、結(jié)算不超預(yù)算。

六是促進(jìn)基建部門規(guī)范管理。對(duì)結(jié)算審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行研究、分析和歸納，提出切實(shí)可行的解決途徑和辦法，促使基建管理部門進(jìn)一步規(guī)范基建工程管理，加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，提高工作效率，控制投資，維護(hù)學(xué)校利益。

（作者單位：廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)，郵政編碼：510320，電子郵箱：724574027@qq.com）