現(xiàn)代法治視閾下個(gè)人所得稅改革分析

胡小鳳

(湖南人文科技學(xué)院 商學(xué)院，湖南 婁底 417000)

個(gè)人所得稅是國家對居民個(gè)人和非居民個(gè)人取得的所得征收的一種稅。從權(quán)利的角度來看，個(gè)人所得稅實(shí)質(zhì)上是將納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)閲邑?cái)產(chǎn)權(quán)，權(quán)利的過渡必須以憲法和法律來規(guī)制。在個(gè)人所得稅領(lǐng)域中，國家的公權(quán)力須限制于規(guī)則之中；同時(shí)，納稅人的權(quán)利要得到保障，不受公權(quán)力的非法侵犯。我國個(gè)人所得稅的改革，是我國稅收法治的重要內(nèi)容，也是現(xiàn)代法治進(jìn)程中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

一、我國個(gè)人所得稅的改革歷程

在我國，個(gè)人所得稅有將近40年的歷史了。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的個(gè)人所得稅法也在不斷地修正、完善，稅收法治進(jìn)一步加強(qiáng)，國家的征稅權(quán)逐漸規(guī)范，納稅人的權(quán)利也愈來愈重視。

1981年我國開始開征個(gè)人所得稅，對工資、薪金所得、經(jīng)營所得以及其他收入和報(bào)酬等進(jìn)行征稅，適用超額累進(jìn)稅率，免征額為800元。但由于當(dāng)時(shí)我國公民的工資、薪金普遍低于800元，因此當(dāng)時(shí)的800元免征額僅適用于來華工作的外籍人士。

改革開放后，我國公民的收入發(fā)生了很大的變化，因此，國務(wù)院又規(guī)定了個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅。個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅是對本國公民征收的，免征額規(guī)定為400元,外籍人士的個(gè)人所得稅仍適用800元的免征額。

1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議通過《關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》，統(tǒng)一稅制，規(guī)定：居民納稅人和非居民納稅人均應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅，免征額為800元或收入的20%。

2005年8月，我國第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十八次會議表決通過全國人大常委會關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，將個(gè)人所得稅的工資、薪金的免征額從800元提高到到1600元，同時(shí)規(guī)定高收入者自行申報(bào)納稅。2008年3月，將免征額從1600元調(diào)整為2000元；2011年6月，再次調(diào)整為3500元，并將工薪、薪金所得適用的9級超額累進(jìn)稅率縮減至7級。

2018年8月31日，第十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，并于2019年1月1日實(shí)施。此次個(gè)稅改革主要內(nèi)容包括：改革一直以來的分類征收模式，實(shí)行綜合計(jì)征和分類計(jì)征相結(jié)合；二是增加稅前扣除額度，免征額提高至5 000元/月，增加六大專項(xiàng)附加扣除；三是調(diào)整稅率之間的級距，擴(kuò)大3%、10%、20%三檔較低稅率的級距，縮小25%稅率的級距，其余不變；四是加強(qiáng)各部門之間的聯(lián)合治理。

二、現(xiàn)代法治視閾下個(gè)人所得稅改革分析

縱觀我國個(gè)人所得稅的改革歷程，尤其是2019年的改革，不難發(fā)現(xiàn)，法治的精神和原則逐漸在個(gè)人所得稅領(lǐng)域得以體現(xiàn)與貫徹。

(一)個(gè)人所得稅稅前扣除數(shù)額的增加，凸顯對納稅人生存權(quán)的保障

1.免征額

個(gè)人所得稅的征稅對象是個(gè)人的所得扣除特定的費(fèi)用后的余額，扣除的特定費(fèi)中包括免征額。免征額，有的學(xué)者稱之為“生計(jì)費(fèi)用”，顧名思義是維持納稅人個(gè)人或家庭基本生活需要的費(fèi)用。有學(xué)者認(rèn)為，有關(guān)生計(jì)費(fèi)用扣除的認(rèn)識和實(shí)踐關(guān)系到財(cái)產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)和基本人權(quán)[1]。免征額的提出，是憲法中生存權(quán)的要求。社會的發(fā)展賦予生存權(quán)的空間也在逐漸擴(kuò)大，而作為生存權(quán)保障的基本費(fèi)用之一——免征額，也隨之增加。1981年我國開征個(gè)人所得稅時(shí)，其免征額只有800元，而且這800元是針對當(dāng)時(shí)的外籍來華工作的人員的。將免征額定為800元，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)規(guī)定外籍人士的工資不能低于800元。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，工資逐年上漲，中國公民也跨入個(gè)人所得稅納稅人隊(duì)伍。然而，中國公民的工資與在華工作的外籍人士的工資，還是有一定的差距，于是國家采取“雙軌制”，即中國公民納稅人的免征額為400元，外籍人士仍沿用800元的標(biāo)準(zhǔn)。這種“雙軌制”，既保證了國家的稅收收入，又不至于對納稅人的生活造成較大的影響。1993年，鑒于中國公民和外籍人士所得的差距縮小，稅法規(guī)定個(gè)人所得稅的免征額統(tǒng)一為800元或收入的20%。

后來，工資、薪金的免征額一次又一次地提高，從800元提至1 600元，再到2 000元、3 500元，2018年10月1日開始則上升至5 000元。免征額的提高，滿足了納稅人尤其是工薪階層納稅人生存權(quán)的需求。

2.其他扣除費(fèi)用

除了免征額以外，個(gè)人所得在稅前應(yīng)該扣除的費(fèi)用還包括個(gè)人繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)用等法定扣除費(fèi)用、附加扣除費(fèi)用和其他法定扣除費(fèi)用，如在國家規(guī)定范圍內(nèi)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用等，以上費(fèi)用統(tǒng)稱其他扣除費(fèi)用。隨著國家保險(xiǎn)制度的建立和健全，我國個(gè)人所得稅法將個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會保險(xiǎn)費(fèi)用在稅前扣除，進(jìn)一步減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。

2019年1月1日開始增加六大專項(xiàng)附加扣除：子女教育費(fèi)用12 000元/年、繼續(xù)教育費(fèi)用3 600元/年或4 800元/年、首套住房貸款利息費(fèi)用為12 000元/年、住房租金費(fèi)用9 600元/年、大病醫(yī)療補(bǔ)助超過15 000元/年的部分在80 000元的限額內(nèi)可以扣除、贍養(yǎng)老人費(fèi)用24 000元/年。六大專項(xiàng)附加扣除的增加，是2019年我國個(gè)人所得稅改革的一大亮點(diǎn)，是結(jié)合我國國情進(jìn)行的改革，更大程序地保障了納稅人的生存權(quán)。

(二)個(gè)人所得稅稅制模式的改變，是量能課稅原則的貫徹

個(gè)人所得稅的稅制模式共有三種，分類稅制、綜合稅制和混合稅制。我國個(gè)人所得稅在2019年前實(shí)行的是分類稅制，十個(gè)具體的所得稅目分別計(jì)征。分類計(jì)征沒有全面考慮納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力，可能造成總體收入少的人多納稅，而收入多的人少納稅這種不公平現(xiàn)象。

從2019年開始，我國實(shí)行分類計(jì)征和綜合計(jì)征相結(jié)合的混合稅制，即居民個(gè)人的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得為綜合所得，按年計(jì)征，分月或分次預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)；居民個(gè)人的其他所得和非居民個(gè)人的所得，仍然實(shí)行分類計(jì)征，按月或按次繳納稅款。我國實(shí)行的這種混合稅制既有對以前分類稅制的銜接，又有對未來稅制發(fā)展的指導(dǎo)。綜合計(jì)征比分類計(jì)征更能體現(xiàn)公平原則。對于居民個(gè)人來說，其所得一般只有工資、薪金和勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)這四項(xiàng)，因此這四項(xiàng)實(shí)行綜合計(jì)征，合情合理。綜合計(jì)征能比較真實(shí)地反映納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力，實(shí)行量能課稅。而量能課稅原則是憲法對稅法合憲性控制之方式，通過在稅法中貫徹量能平等課稅的原則,人們的平等權(quán)、生存權(quán)等基本權(quán)利得以保障[2]。而經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得和偶然所得，并不常見，因此暫不需要綜合計(jì)征。

(三)稅率的調(diào)整，突出了實(shí)質(zhì)上的平等，是現(xiàn)代法治的應(yīng)有之義

我國個(gè)人所得稅采用超額累進(jìn)稅率稅率和比例稅率，有學(xué)者認(rèn)為，“累進(jìn)稅制契合了政府通過再分配平衡貧富差距的要求，更有利于實(shí)質(zhì)平等(亦即結(jié)果的平等)的實(shí)現(xiàn)”[3]。2019年之前，納稅人的工資、薪金所得和個(gè)體工商戶的經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營所得，實(shí)行超額累進(jìn)稅率。2019年后，對于居民個(gè)人的綜合所得和經(jīng)營所得、非居民的工資薪金所得，實(shí)行超額累進(jìn)稅率。從5%—45%的九級超額累進(jìn)稅率改革為3%—45%的七級超額累進(jìn)稅率，并且級距不斷擴(kuò)大。超額累進(jìn)稅率使得收入少的納稅人負(fù)擔(dān)的稅額相對少，這一規(guī)定更符合現(xiàn)代法治的實(shí)質(zhì)平等。平等不僅僅指的是形式上的平等，更重要的是要求實(shí)質(zhì)上的平等，使經(jīng)濟(jì)條件不好的納稅人負(fù)稅少，從而保障平等原則的落實(shí)。

(四)納稅單位的變化，是形式公平向?qū)嵸|(zhì)公平的深化

在2019年個(gè)人所得稅改革之前，我國個(gè)人所得稅是以個(gè)人為納稅單位，未考慮納稅人家庭收入的總體狀況，也沒有兼顧納稅人的家庭負(fù)擔(dān)及其納稅能力，無法體現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平。2019年個(gè)人所得稅改革后，將單一的個(gè)人納稅單位改為個(gè)人與家庭混合制。計(jì)算居民個(gè)人綜合所得的應(yīng)納稅所得額，在60 000元/年的免征額扣除和 “三險(xiǎn)一金” 的專項(xiàng)扣除外，個(gè)人所得稅納稅人還可繼續(xù)進(jìn)行有關(guān)子女教育、繼續(xù)教育、贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療和住房貸款利息或住房租金等六大專項(xiàng)附加扣除。其中子女教育、贍養(yǎng)老人和住房貸款利息或住房租金等的專項(xiàng)附加扣除，為家庭內(nèi)部的選擇和分配。在每年的稅務(wù)登記之前，需要綜合衡量家庭成員的收入來源、共同負(fù)擔(dān)等情況，由納稅人根據(jù)家庭的納稅能力，選擇分配家庭成員之間的扣除項(xiàng)目，進(jìn)行家庭的稅收籌劃。這是形式公平向?qū)嵸|(zhì)公平的發(fā)展，更符合法治精神。

三、個(gè)人所得稅改革的展望

縱觀2019年個(gè)人所得稅的改革，法治精神雖得以更好地體現(xiàn)了，但是還存在諸多有待改進(jìn)之處。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人所得稅法也會不斷地完善。從宏觀上來看，隨著生存權(quán)的發(fā)展、平等和法治理念的深入，個(gè)人所得稅在稅前扣除范圍、綜合稅制以及稅率等方面，還有很大的發(fā)展空間。

(一)稅前扣除基數(shù)的增加和扣除范圍的擴(kuò)大

目前，我國個(gè)人所得稅的稅前扣除項(xiàng)目包括免征額、“三險(xiǎn)一金”的專項(xiàng)扣除、六大專項(xiàng)附加扣除及其他法定扣除等。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這些稅前扣除項(xiàng)目已經(jīng)逐漸顯示出其不足了，其進(jìn)一步改革亟待進(jìn)行。

首先是免征額。免征額的數(shù)額是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷提高的，目前5 000元/月的免征額在一線城市如北上廣深等城市實(shí)施，但這不夠，不能充分體現(xiàn)免征額的真正法律意義，需要在不久的將來提高數(shù)額。

其次，“三險(xiǎn)一金”是隨著納稅人工資的增長而上調(diào)的，而工資則是隨經(jīng)濟(jì)增長而增加。此外社會保險(xiǎn)也在不斷改革，繳納比例也在調(diào)整，納稅人繳納“三險(xiǎn)一金”的數(shù)字逐年上升。

再次，六大專項(xiàng)附加扣除雖然較之以前更符合法治精神，但是六大專項(xiàng)附加扣除自出臺以來就備受爭議。例如子女教育費(fèi)用12 000元/年，但是從小孩3歲開始起算，這個(gè)規(guī)定與目前城鎮(zhèn)的實(shí)際情況有差距。很多家庭在小孩3歲之前對教育的投入就不是一個(gè)小數(shù)目了，早教的費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于幼兒園的教育費(fèi)用。再加上隨著生育政策的放開，多個(gè)子女教育費(fèi)用的扣除問題，我國相關(guān)法律法規(guī)并沒有具體的規(guī)定。另外，贍養(yǎng)老人費(fèi)用24 000元/年，這個(gè)規(guī)定沒有考慮到家庭贍養(yǎng)老人的人數(shù)，也沒有顧及女婿對岳父母、兒媳對公婆的贍養(yǎng)，顯然并不能完全體現(xiàn)真正的減負(fù)。個(gè)人所得稅的這些規(guī)定，都急需綜合各種因素作進(jìn)一步的修改與完善。

(二)綜合征收制的發(fā)展

個(gè)人所得稅的改革，將我國的稅收征收制度由單一的分類征收制發(fā)展為分類征收和綜合征收的混合征收制。對于居民個(gè)人的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得實(shí)行綜合征收制，按月或按次預(yù)繳，年終匯算清繳；而對于經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得和偶然所得，以及非居民個(gè)人的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，則實(shí)行分類征收制。綜合征收有免征額、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除等稅前扣除項(xiàng)目，而分類征收除經(jīng)營所得可以有免征額的扣除外，沒有專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除等，這個(gè)規(guī)定對于沒有綜合所得只有分類所得的納稅人來說，并不公平。毫無疑問，這個(gè)規(guī)定不可避免地導(dǎo)致總收入低的納稅人繳納的稅款并不一定比總收入高的納稅人要少。綜合征收制是實(shí)質(zhì)公平的重要體現(xiàn)，是我國稅收征收發(fā)展的方向。如何將納稅人所有的收入進(jìn)行綜合計(jì)稅，這是我國個(gè)人所得稅改革不得不考慮的一個(gè)問題。

(三)稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化

我國個(gè)人所得稅當(dāng)前的稅率是3%—45%的七級超額累進(jìn)稅率、5%—35%的五級超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率。對于勞動所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，最高稅率達(dá)到45%，而對于非勞動所得實(shí)行20%的比例稅率，無法體現(xiàn)我國的按勞分配原則，使部分勞動者稅負(fù)過重?！笆杖氩罹嗟漠a(chǎn)生，主要體現(xiàn)在非勞動所得方面，勞動所得和非勞動所得稅率調(diào)整，是降低稅收差異的關(guān)鍵所在”[3]。稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整，首先應(yīng)該是稅率的降低，尤其是勞動所得稅率的降低。計(jì)稅依據(jù)是隨著經(jīng)濟(jì)增長而不斷增大，降低稅率是稅法發(fā)展的方向，是法治國家為納稅人減負(fù)的舉措之一。其次，累進(jìn)稅率的級次可以進(jìn)一步拉大，使通過勞動取得中低收入的納稅人稅負(fù)進(jìn)一步減輕。另外，稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，可以綜合平衡勞動所得和非勞動所得，更能體現(xiàn)稅收的公平性。