談當前增值稅的立法及完善

周師珩

〔內(nèi)容提要〕自1994年分稅制改革以來，我國增值稅征收一直遵循暫行條例，法律層級低，剛性不強，特別是我國受新冠疫情沖擊經(jīng)濟低迷時，其調(diào)節(jié)的手段和調(diào)節(jié)作用更應該顯現(xiàn)出來。筆者通過基層稅務機關工作實踐，從稅務幫扶企業(yè)的角度出發(fā)，提出了增值稅在立法前尚需完善的建議。

〔關鍵詞〕增值稅 立法 稅務幫扶

營改增在全國范圍推廣以來，收到了顯著效果。增值稅作為我國現(xiàn)階段的第一大稅種，其法律層級卻與之不相適應。新冠疫情發(fā)生以來，按照黨中央、國務院部署，財政部和國家稅務總局相繼出臺有關增值稅政策優(yōu)惠方面的九個公告，短時間內(nèi)解決了部分行業(yè)及小微企業(yè)增值稅稅負過重的問題。但現(xiàn)行的增值稅稅制仍存在一些局限性，未能充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)的作用。

一、增值稅稅制應具備的屬性

1.代表性。增值稅納稅人的類型有兩種：一是一般納稅人。其計稅方法是應納稅額等于銷項稅額減進項稅額。二是小規(guī)模納稅人。其計稅方法是應納稅額等于銷售額乘以征收率的簡易征收方式。可見，只有增值稅一般納稅人的計稅原理方能體現(xiàn)其稅制設計上的避免重復課稅和加強企業(yè)財務核算的優(yōu)點。但據(jù)2015年的統(tǒng)計，全國增值稅納稅人410萬戶，其中增值稅一般納稅人為76萬戶，僅占18.5%，而第二次“營改增”試點后，全國僅四大行業(yè)的增值稅納稅人已達1069萬戶。其中，增值稅一般納稅人135萬戶，僅占12.6%，在進一步提高增值稅一般納稅人認定標準后，現(xiàn)僅占增值稅納稅人戶數(shù)的9.32%。而大多數(shù)小規(guī)模納稅人適用的是簡易征收方法，這與分稅制和“營改增”試點前的產(chǎn)品稅和營業(yè)稅并無區(qū)別。

2.安全性。增值稅誕生于20世紀50年代的法國，當時并未在發(fā)達國家迅速推開，其中一個重要原因就是增值稅稅制本身征管的不安全性。因為其管理難度導致征管成本加大，尤其是發(fā)展中國家對其望而生畏。增值稅一般納稅人的應納稅額是銷項稅額減進項稅額再減前期留抵稅額。對于進項稅額，稅務總局以前曾有過商業(yè)企業(yè)需付款、工業(yè)企業(yè)需入庫后其進項發(fā)票方能準予抵扣稅款的規(guī)定，而隨著增值稅專用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)的不斷升級，當前已演變成進項發(fā)票只要通過了專用發(fā)票稽核系統(tǒng)的比對，便可以進入抵扣稅款的“以票抵稅”模式，至于其交易活動的真實性是需要耗費基層稅務機關大量的精力考證。從稅務機關審視的角度看，基于納稅人稅法遵從度的差異以及稅收籌劃的需要，納稅人可以隨意調(diào)節(jié)當期應納稅款。如果納稅人真實的銷項稅額和進項稅額均為1，那么受到申報收入真實性的影響，其銷項稅額有可能是≤1，而進項稅額可能會受到專用發(fā)票真實性的影響，是≥1?？梢?，納稅人是可以掌控當期應納稅款的。因此，納稅人零申報、負申報現(xiàn)象大量出現(xiàn)，更有一些納稅人為了避免其過低的異常稅負被稅務機關預警而遭至核查，往往將其稅負自行調(diào)節(jié)控制在全國本行業(yè)的平均稅負范圍之內(nèi)，這種隱形虛開專用發(fā)票的行為給增值稅稅基造成無形的黑洞，建議改變當前“以票抵稅”的計稅模式，消除隱患。

3.確定性“。營改增”試點工作推行以來，增值稅一度成了“爭執(zhí)稅”。社會各方圍繞增值稅的稅負是升了還是降了，是輕了還是重了的話題各執(zhí)一詞，以基層的實踐角度確實難講。因為現(xiàn)行的增值稅稅負對于不同的納稅人有很多的不確定性。其原因如下：一是由于采用了“以票抵稅”模式，納稅人當期進項發(fā)票的多少直接影響應納稅額的多少，由此決定著稅負。二是由于前期留抵稅額可以繼續(xù)抵扣，納稅人某一時期的稅負并不說明是其準確的稅負。只有納稅人經(jīng)營業(yè)務終止，經(jīng)過資產(chǎn)清算后，才能體現(xiàn)其真正的稅負。因此，社會多方曾經(jīng)一度糾結納稅人某一個時期的稅負高低輕重，這是毫無意義的。三是增值稅是對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營中的增值額征收的一種稅，只有產(chǎn)生了增值額才能有稅可繳。反之，如果納稅人（一般納稅人）繳納了增值稅或者同比多繳了增值稅稅款，說明其營業(yè)利潤的提高，屬于正?，F(xiàn)象。由于設計了五檔稅率（現(xiàn)已改為三檔）和征收率，導致納稅人類型之間、規(guī)模之間、行業(yè)之間的稅負差異較大。只有消除上述不確定性，才能使現(xiàn)行增值稅稅負得到社會多方正確的認識，也才能使增值稅稅負緊緊依附于納稅人的增值額及營業(yè)利潤水平，更好地體現(xiàn)納稅人各個時期的盈虧。

4.低成本性和低風險性。一方面由于增值稅稅制原理的復雜性和不斷調(diào)整“增值稅條例”內(nèi)容的多變性，使得辦稅人員很難全面掌握。特別是一些小微企業(yè)不得不增加必要的支出高薪聘用會計或委托代賬公司管理；另一方面是納稅人取得增值稅專用發(fā)票的風險性在不斷加大，即使取得了“善意虛開”的增值稅專用發(fā)票，也要承擔進項稅額轉出后的應繳增值稅稅款和相應的滯納金，甚至承擔刑事責任。

二、增值稅立法的必要性

1.目前，我國的增值稅不僅是間接稅的稅收所占份額最大的稅種，也是所有稅種的稅收所占份額最大的稅種。2018年全國稅收總額11萬億元，其中增值稅4萬億元，占全國稅收總額36.5%，2019年其比例躍升到39.46%。因此，應當將其立法，并確立重要的法律地位。

2.“營改增”后，增值稅所覆蓋的行業(yè)是間接稅最廣泛的，其稅收征管的復雜性和難度非常大，因此應通過立法增強其剛性。

3.增值稅有較強的杠桿作用，應以法律的形式穩(wěn)固其在調(diào)整企業(yè)間、政府與企業(yè)間、中央政府與地方政府間的利益作用。

4.增值稅立法可以解決與增值稅發(fā)票違法犯罪懲戒的法律位階不匹配的問題。但目前增值稅僅有條例規(guī)章，而增值稅的主要標的物增值專用發(fā)票的違法犯罪行為已被列為刑法中予以懲戒，造成了與其他的增值稅違法行為懲戒的嚴重不匹配。

三、增值稅在立法前尚需完善

1.由于現(xiàn)行增值稅一般納稅人的抵扣是以取得的增值稅專用發(fā)票為標的物，不法分子便以此謀利大肆虛開專用發(fā)票。為了嚴厲打擊這類犯罪行為，刑法第205條和第208條將虛開發(fā)票和非法購買專用發(fā)票的行為列為危害稅收征管罪予以嚴懲。于是，每年有一定數(shù)量的不法分子和團伙乃至企業(yè)買票者因虛開和非法取得專用發(fā)票判刑入獄，也有基層稅務機關人員因監(jiān)管不力或存在征管漏洞瀆職獲罪?！盃I改增”試點后，國家稅務總局領導已有預判，虛開專用發(fā)票和非法獲取專用發(fā)票行為將會在一些領域多發(fā)，各級稅務機關應當及時防范。由此看出，增值稅的法律風險度已遠遠領跑流轉稅中的消費稅、原營業(yè)稅和關稅的稅收法律風險系數(shù)，也超越了企業(yè)所得稅法和其地方稅法的法律風險度，導致稅收法律之間的關系嚴重失衡。

2.幾點建議。一是取消采用簡易征收方法的增值稅小規(guī)模納稅人類型。將增值稅一般納稅人的計稅原理覆蓋所有的增值稅納稅人，使這一優(yōu)良稅種更加有實際意義。二是取消現(xiàn)行“購進扣稅法”，簡并和下調(diào)稅率。普遍采用目前僅在個別經(jīng)營項目中采用的“實耗扣稅法”，使各行業(yè)納稅人的理論稅負與實際稅負趨于一致。同時，簡并多檔稅率，減少差異，在能夠直接掌控的基礎上適當降低稅率，給予納稅人最直接、對社會各方面最具有說服力和最透明的減稅效應。三是保留現(xiàn)有增值稅專用發(fā)票管理機制。改變原以增值稅專用發(fā)票票面稅額抵扣稅額為以增值稅專用發(fā)票票面金額按比例換算當期實際耗用的進項稅額予以抵扣當期銷項稅額，以此減少納稅人對其進項稅額的依賴度，防止虛開專用發(fā)票的行為。四是刪改刑法中有關增值稅專用發(fā)票違法犯罪懲戒的條款，減少對征納雙方不必要的法律懲戒。五是只有使增值稅稅制回歸中性的原理，才能大大降低稅務干部的執(zhí)法風險，有利于進一步提高廣大納稅人的稅法遵從度。總之，簡化稅制，是建立現(xiàn)代化稅收體系的發(fā)展趨勢，有助于征管是優(yōu)良稅種得以發(fā)展壯大的基本保障。

（作者單位：國家稅務總局遼寧省盤錦市雙臺子區(qū)稅務局）