工程項目全過程跟蹤審計的研究

羅紅星,李興懷,張志俊

(黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院,湖北黃岡 438002)

跟蹤審計是指審計部門依據(jù)有關(guān)政策、法律、法規(guī)、合同對建設(shè)項目實施過程的合法性、真實性、規(guī)范性進行跟隨、監(jiān)督、審計的行為，是有效地利用有限的資金和資源，用盡可能小的費用、盡可能快的速度和優(yōu)良的質(zhì)量，建成預(yù)期的項目，使其實現(xiàn)預(yù)期的功能。跟蹤審計是有關(guān)部門代表國家實施監(jiān)督管理的形式之一，在基本建設(shè)和經(jīng)濟領(lǐng)域經(jīng)常用到，尤其在工程建設(shè)領(lǐng)域其作用更為突出。由于工程項目建設(shè)過程程序復(fù)雜、參與單位多、實施時間長、隱蔽項目多、投入的資金大、社會影響大等特點，工程項目全過程跟蹤審計是當(dāng)前政府投資項目主要的審計方式之一，這種模式提前介入，使目前由于事后審計的不足有了一定的改觀。審計署每年都有大量的跟蹤審計在實施，據(jù)2019年審計年報來看，主要審計在其他領(lǐng)域，工程領(lǐng)域的審計主要是事后審計(包括程序?qū)徲?、造價審計)，主要存在的問題是可行性研究階段的咨詢費問題，招投標(biāo)文件的不合法問題，違反行政性收費規(guī)定的事項。目前，工程項目跟蹤審計主要由代表國家審計的審計部門購買第三方服務(wù)來實現(xiàn)，主要是以造價審計為主，很難達到監(jiān)督管理的職能，對于已成事實的工程項目、程序無法做出變更和優(yōu)化。近年來，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，國家和各級政府不斷加大對公共基礎(chǔ)設(shè)施、重大民生項目的投入力度，為了提高資金使用的效益，有效提高重大的投資項目、重大的民生工程、重大的生態(tài)環(huán)境建設(shè)項目的資金和資源的效率，審計機關(guān)應(yīng)及時調(diào)整審計思路，創(chuàng)新審計方法，改變過去的事后審計為事前介入、事中跟蹤、事后評估的工作方式，對政府投資項目、財政專項資金等進行全過程跟蹤審計。

1 全過程跟蹤審計的必要性和意義

目前，工程項目大多采取的是事后審計的方式，實踐證明事后審計有很多弊端，不能及時糾正錯誤，不能對項目實施的過程進行監(jiān)督，對已經(jīng)造成的錯誤不能及時訂正，造成既成事實的不足而又無法更改的現(xiàn)實，極大的浪費了資金與資源，因此根據(jù)這些特點，非常有必要加強項目的跟蹤審計。建筑行業(yè)內(nèi)關(guān)注的“以審計結(jié)果作為建設(shè)工程竣工結(jié)算依據(jù)”的問題全國人大法工委明確指出這類地方性規(guī)章應(yīng)該予以糾正。住建部多次在相關(guān)文件中明確“政府和國有投資工程不得以審計機關(guān)的審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)，建設(shè)單位不得以未完成決算審計為由，拒絕或拖延辦理工程結(jié)算和工程款支付”。2019年工信部發(fā)布《及時支付中小企業(yè)款項結(jié)算辦法》(征求意見稿)中規(guī)定，不得以審計作為支付中小企業(yè)款項的條件，不得以審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)。從以上可以看出，審計工作必須前移，做到與項目實施同步，即項目完成，審計結(jié)算到位，那么只有采取跟蹤審計，才能達到這個要求，因此加強跟蹤審計非常有必要。

針對工程項目涉及的專業(yè)復(fù)雜，參與單位多，對安全要求高、隱蔽項目多的特點，進行跟蹤審計具體的意義在于提高投資效益和資金使用的有效性、提高投資行為的安全性和投資質(zhì)量。在我國，每年的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投資非常大，但是重復(fù)建設(shè)、無用投資、低效益資金使用每年造成資金的浪費達幾十億；而實行全過程跟蹤審計更大的意義在于通過監(jiān)督、管理、審計，以便積累大量的數(shù)據(jù)和相關(guān)的資料，為國家制定相關(guān)的政策和制度提供決策參考。目前，全過程跟蹤審計的工作內(nèi)容在理解上有一定的偏差，有學(xué)者認(rèn)為是審計+監(jiān)管，有的人認(rèn)為是程序?qū)徲?造價審計。就目前實施的情況看，主要側(cè)重于造價審計，在工程項目跟蹤審計的全過程中，可以分為若干階段，在不同的階段，工作重點會隨著項目的進展發(fā)生動態(tài)調(diào)整。在項目決策階段，主要偏重于程序?qū)徲?，如項目是否符合國家相關(guān)政策，為國家有關(guān)部門提供決策依據(jù)。在實施階段，主要偏重于造價審計，如施工過程中涉及到的造價資料審核，很少延伸到安全和質(zhì)量方面。從實踐效果看，跟蹤審計在監(jiān)督財政資金的管理使用、防止損失浪費、促進國家有關(guān)政策的貫徹落實、提高資金使用效益等方面發(fā)揮了積極作用，取得了顯著的成效，實現(xiàn)了審計理念的改變和審計模式的轉(zhuǎn)變，不僅完善了傳統(tǒng)的審計方式，而且推進政府完善制度、改進機制，有效發(fā)揮了審計部門的保障和促進作用。

2 全過程跟蹤審計的要求

2.1 規(guī)范化的操作流程

跟蹤審計的難點在于跟蹤到位，必須規(guī)范跟蹤的含義，實踐中主要形式是駐地和跟隨，因此必須定義這兩種形式的行為規(guī)范。對于組織形式、規(guī)范化的操作流程等十分重要，如復(fù)核機制的層級(二級、三級或四級)，會商制度，驗證程序等等。規(guī)范的流程才能有規(guī)范的操作過程，只有操作過程規(guī)范了才能完成預(yù)期的成果，達到預(yù)期的目標(biāo)。跟蹤審計應(yīng)該明確駐地與跟隨的規(guī)定，規(guī)定參與的范圍和內(nèi)容，與現(xiàn)場監(jiān)理的配合與協(xié)調(diào)，也要區(qū)別監(jiān)理的職責(zé)重復(fù)的程度，不能成為第二監(jiān)理。

2.2 可追溯的影像資料

工程項目在實施跟蹤審計的過程中，所涉及的資料種類多且復(fù)雜，施工過程中隱蔽性項目的內(nèi)容多，作為跟蹤審計人員，要有相應(yīng)的方法和設(shè)備儀器對實施的過程做出記錄、儲存，方便后續(xù)的核查，這就要求必須有具備可追溯的影像資料。同時相關(guān)規(guī)范也應(yīng)該對可追溯的資料的存檔時限、格式等做出規(guī)范性的規(guī)定，以便不同的審計人員可以隨時調(diào)用、查看、審核、復(fù)查。

2.3 實時性的原則

政策法規(guī)均有一定的時效性，現(xiàn)在不符合規(guī)定的過去可能是符合規(guī)定的，工程造價也有強烈的時效性，計價定額和計價規(guī)范也有時效性，因此審計工作必須是實時的，工程項目從決策、設(shè)計、招投標(biāo)、施工、驗收等環(huán)節(jié)均有非常多的法律法規(guī)要遵守，這些法律法規(guī)均有時效性，在一定的時間期限有效，作為全過程跟蹤審計，必須要掌握實時的政策、法律、行業(yè)規(guī)程等規(guī)定，在政策法律允許的框架下開展工作，才能使審計工作成果有效。

2.4 規(guī)范對現(xiàn)場簽證的采信原則

跟蹤審計很多工作是對施工現(xiàn)場的簽證進行審計，而施工現(xiàn)場的簽證是常見的施工現(xiàn)場施工過程的記錄形式之一，主要包括工程設(shè)計變更、工程洽商、工程聯(lián)系單、技術(shù)核定單、索賠系列資料等，對于簽證的采信，跟蹤審計必須有相應(yīng)的規(guī)則。圖紙所列明項目不予采信，措施項目原則上不予采信，由于有關(guān)法規(guī)規(guī)定程序上的簽字不予采信，風(fēng)險范圍內(nèi)的事項簽證不予采信等原則。

現(xiàn)場簽證必須形成證據(jù)鏈，不能只是單一、獨立的數(shù)據(jù)。工程設(shè)計變更、工程洽商、工程聯(lián)系單、技術(shù)核定單、索賠系列資料等相互之間應(yīng)該有對應(yīng)的邏輯關(guān)系。規(guī)范簽證的主要內(nèi)容，主要有何時、何地、何因，工作內(nèi)容，施工組織，工程量(最好有計算公式、簡圖)，有無甲方提供的資料等?，F(xiàn)場管理人員簽字意見必須明確，核對量、價，由于現(xiàn)場管理人員多半不是造價專業(yè)管理人員，有時候只知道發(fā)生了事件，但不能確定是否計價，也就是所發(fā)生的事件是不是包含在合同報價中，或是施工單位應(yīng)該承擔(dān)的風(fēng)險。建設(shè)單位就程序上的簽字不能作為結(jié)算計價的依據(jù)，如危險性較大的專項施工方案，在建質(zhì)《危險性較大的分部分項工程安全管理規(guī)定》〔2009〕87號文中規(guī)定，必須有建設(shè)單位簽字，而2018年6月1日實施的住建部令第37號《危險性較大的分部分項工程安全管理規(guī)定》規(guī)定中，取消了建設(shè)單位的簽字要求，這里規(guī)定的建設(shè)單位簽字只是程序性的，不能作為結(jié)算的依據(jù)，因此必須規(guī)范這種簽字形式不能作為結(jié)算的依據(jù)。同時要把規(guī)范行為延伸至監(jiān)理單位、建設(shè)單位的現(xiàn)場管理人員。由于施工現(xiàn)場監(jiān)理和業(yè)主缺乏相應(yīng)的專業(yè)人員，對現(xiàn)場簽證往往是記錄性質(zhì)的，有的簽證是由于規(guī)范存檔的需要，而非計價的需要，因此審計時要依據(jù)結(jié)算的相關(guān)規(guī)定進行采信。

在全過程跟蹤審計的實踐中，對于實踐性的文件的執(zhí)行和約束力文件的執(zhí)行要嚴(yán)格區(qū)別，避免所有與審計有關(guān)的條文毫無保留的執(zhí)行，這種情況可能造成結(jié)論不唯一或者相互矛盾，這樣會損害審計工作的嚴(yán)肅性。

3 以項目集成目標(biāo)為審計出發(fā)點的原則

全過程跟蹤審計應(yīng)以項目的集成目標(biāo)為審計出發(fā)點，在工程項目實施的全過程中，不同階段有不同的目標(biāo)，如果單純追求某一階段的某一個目標(biāo)，就會造成項目的結(jié)果不理想，但是總的目標(biāo)實現(xiàn)了也是可行的。如在施工階段，由于某種原因?qū)е略靸r提高了，但是總的核心目標(biāo)達到預(yù)期，通過比較，如果完全按照預(yù)定的造價，可能導(dǎo)致核心目標(biāo)不能達成，其損失可能更大。何況，有時工期是不允許延期的，如在設(shè)計階段，不能急著快出圖、或者邊設(shè)計邊施工，這時必須保證設(shè)計時間和質(zhì)量，如奧運場館之類的工程，必須按時完工，這時的核心目標(biāo)就是完工交付使用的時間。

4 全過程跟蹤審計必須發(fā)揮團隊的作用

全過程工程跟蹤審計是高水平和高層次的服務(wù)類別，能否為客戶提供高水平服務(wù)，取決于咨詢團隊和人員的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。工程項目具有耗時長、投資大、內(nèi)容雜、涉及的專業(yè)多，不是一個人或幾個人能夠完成的，需要高質(zhì)量的綜合性人才，才能把這些涉及到安全、質(zhì)量、技術(shù)、法律法規(guī)、環(huán)境保護、工程造價和管理等方面的內(nèi)容監(jiān)督到位，團隊合作完成是現(xiàn)代項目管理的特點。作為跟蹤審計，隨著工程項目的進展，項目會經(jīng)歷多個階段，這些階段各有不同的特點和不同的核心目標(biāo)，專業(yè)特色明顯，這就要求不同的組成人員來完成。同時也要采取不同的方法和技術(shù)，為了提高審計質(zhì)量，在設(shè)計階段引入價值工程和信息化技術(shù)(如BIM)也勢在必行。

5 結(jié)束語

由于當(dāng)前的事后審計對于已成事實的項目，不能從根本上解決問題，其質(zhì)量、效益都達不到預(yù)定的目標(biāo)。從實踐來看，強化全過程跟蹤審計在我國工程建設(shè)領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用。隨著國家的重視和市場的需要，這種模式的實施，有助于我國基本建設(shè)的資金的安全使用，投資效益的提高，也可以將這種模式在其他的投資領(lǐng)域進行嘗試，為我國經(jīng)濟建設(shè)提供有力的保障。對保障資金和項目的安全、提高資金使用的質(zhì)量有積極的促進作用。全過程跟蹤審計立足于項目建設(shè)的全過程，改變了工程竣工后開展事后審計的傳統(tǒng)審計模式，實現(xiàn)了審計工作從靜態(tài)向動態(tài)轉(zhuǎn)化。從實踐來看，全過程跟蹤審計成果計量，在不同的階段應(yīng)該有不同的方法，解決收費問題和惡性競爭的問題也很關(guān)鍵，否則，會出現(xiàn)質(zhì)量不高、走形式的跟蹤審計而得不償失。全過程跟蹤審計中的設(shè)計階段、招投標(biāo)階段、設(shè)備采購階段等均存在這種情況。同時跟蹤審計的定位是一個有待繼續(xù)研究的問題，對審計結(jié)果的認(rèn)定也應(yīng)該有具體的操作指南，發(fā)現(xiàn)問題后的后續(xù)監(jiān)督與管理也要進一步研究。