房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)變動(dòng)研究

■ 趙娟（重慶商社新世紀(jì)百貨連鎖經(jīng)營(yíng)有限公司江南商都）

營(yíng)改增是目前我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅和產(chǎn)業(yè)優(yōu)化的重要舉措，其目的是有效避免重復(fù)征稅，降低第三產(chǎn)業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)。本文重點(diǎn)聚焦于房地產(chǎn)企業(yè)物料成本這一變量因素展開深入研究。通過(guò)構(gòu)建“甲供材料”“乙供材料”兩種運(yùn)營(yíng)模式下房地產(chǎn)企業(yè)綜合稅負(fù)變動(dòng)的模型，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算實(shí)務(wù)，探析營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)情況，得到了與既有文獻(xiàn)不同的有意義的研究結(jié)論，并提出了相應(yīng)政策建議。

一、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)單一稅負(fù)的影響

（一）模型構(gòu)建

本文首先比較營(yíng)業(yè)稅與增值稅單一稅負(fù)。假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入為S（含稅，下同），采購(gòu)建筑材料（營(yíng)業(yè)成本）為C1，營(yíng)改增后取得進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣金額占總成本比例為β，房地產(chǎn)企業(yè)（甲方）所支付給房地產(chǎn)建筑企業(yè)（乙方）的工程款C2。由于房地產(chǎn)企業(yè)所購(gòu)進(jìn)的存貨和服務(wù)渠道復(fù)雜，種類繁多，假定所購(gòu)進(jìn)的貨物和服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額均符合可抵扣條件，其稅率為17%、5%和3%占建筑材料（營(yíng)業(yè)成本）C1的比例分別為β1、β2、β3。為便于比較，假設(shè)為房地產(chǎn)企業(yè)提供商品與服務(wù)的供應(yīng)商與營(yíng)改增之前相同，房地產(chǎn)銷售對(duì)象為最終消費(fèi)者（企業(yè)或個(gè)人）。對(duì)最終消費(fèi)者而言，只要營(yíng)改增前后房地產(chǎn)的含稅銷售價(jià)格不發(fā)生變化，營(yíng)改增就不會(huì)影響消費(fèi)者的決策，因此營(yíng)改增前后銷售收入不發(fā)生變化。

1．采用簡(jiǎn)易計(jì)稅

在營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品（商品房）屬于營(yíng)業(yè)稅“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。為對(duì)比二稅的稅負(fù)變化，此處暫不考慮城建稅與教育費(fèi)附加。由于營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，營(yíng)業(yè)稅額在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)可稅前抵減，則房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額Tb=S×5%×(1-25%)=0.0375S。

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，按5%的稅率計(jì)征增值稅。同上，不考慮城建稅和教育費(fèi)附加，由于增值稅是價(jià)外稅，在計(jì)征企業(yè)所得稅前不能抵減應(yīng)稅所得額，則實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅稅額 Ta=S÷(1+5%)×5%=0.0476S。

比較上述二稅的稅額，由于Ta＞Tb，故實(shí)行營(yíng)改增后，對(duì)于采取簡(jiǎn)易計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)其 稅負(fù)增加。當(dāng)然即使考慮城建稅和教育費(fèi)附加的情況下，企業(yè)所得稅稅負(fù)也同樣增加。

2．一般納稅人的稅負(fù)

營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)適用于“銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目”的增值稅征收范圍，按11%的稅率計(jì)算并繳納增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額采用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額方法計(jì)征。

從模型（1）可見，房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅額除銷售收入S外，還與C1、C2、β、β1、β2與β3對(duì)個(gè)變量的影響。

（二）營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)簡(jiǎn)析

房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額最大影響因素是其建筑材料供給方式，即“甲供材料”或“乙供材料”兩類模式。為分析之便，在兩種采購(gòu)建筑材料方式下，假定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所支付給房地產(chǎn)建筑企業(yè)（乙方）的工程款C2都相同。在“甲供材料”模式下，當(dāng)（1）式中β1+β2+β3＞0時(shí)，即為房地產(chǎn)企業(yè)向房地產(chǎn)建筑企業(yè)（乙方或施工方）提供建筑材料。在實(shí)務(wù)操作中，這種模式下又分為兩種情形：其一，房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)后交由施工方使用，甲供材料作為工程款的一部分，并抵減部分工程款。按照稅法規(guī)定，以材料抵減工程款屬于有償交換貨物應(yīng)視同銷售，房地產(chǎn)企業(yè)需繳納增值稅（銷項(xiàng)稅額）；其二，房地產(chǎn)企業(yè)采購(gòu)材料后直接交由施工方使用，并另行支付工程款，此時(shí)甲方可以抵扣所購(gòu)建筑材料的進(jìn)項(xiàng)稅。在“乙供材料”模式下，在（1）式中β=β1=β2=β3=0時(shí)，即房地產(chǎn)建筑企業(yè)采購(gòu)建筑材料進(jìn)行房地產(chǎn)商品開發(fā)，甲方向乙方只支付施工款C2，同時(shí)房地產(chǎn)建筑企業(yè)還要向甲方收取增值稅款，而甲方將此稅款作為進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)納增值稅額=S÷（1+11%）×11%-C2×11%。

在第一種模式下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在采購(gòu)材料時(shí)雖然可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)，但作為工程款抵減時(shí)還要繳納銷項(xiàng)稅額，其適用稅率與購(gòu)進(jìn)時(shí)相同，基本不能獲得稅收優(yōu)惠。而在第二種模式下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以獲得稅差優(yōu)惠，故本文僅討論第二種情況。

1.營(yíng)改增后采用5%征收率稅負(fù)

對(duì)于適用5%征收率的納稅人而言，顯然稅負(fù)增加了0.0476S-0.0375S=0.0101S。

2.營(yíng)改增后采用11%稅率的稅負(fù)

對(duì)于增值稅一般納稅人有

假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)所有用于成本支出的項(xiàng)目均能取得抵扣，即β=100%

（1）若采取乙供材料模式，即β1=β2=β3=0，由（2）得（C1+C2）/S=0.56；當(dāng)（C1+C2）/S＞56% → [S-（C1+C2）]/S＜0.44 時(shí)，即房地產(chǎn)企業(yè)毛利率低于44%時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)營(yíng)改增后其稅負(fù)降低。

（2）若采取甲供材料模式，即β1+β2+β3?（0，1），由（2）得，C1/S×（0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08）+C1/S=0.0616

（3）對(duì)比“乙供材料”與“甲供材料”模式有

整理后得到 β1×0.06-(β2×0.02+β3×0.08)=0

第 一， 當(dāng) β2=β3=0時(shí)，C1/S×(β×0.11+β1×0.06）×C2/S×0.11=0.0616，隨著β1的擴(kuò)大，營(yíng)改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅負(fù)下降。

第二，當(dāng)β1=0時(shí)，

C1/S×(0.11-β2×0.02-β3×0.08)+C2/S×0.11=0.0616，隨著β2與β3的擴(kuò)大，營(yíng)改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅稅負(fù)上升。

第三，對(duì)比“乙供材料”與“甲供材料”模式，當(dāng) β1×0.06＞β2×0.02+β3×0.08，選擇“甲供材料 ”模式比“乙供材料”模式可以獲得更多減稅效益；當(dāng)β1×0.06＜β2×0.02+β3×0.08時(shí)，選擇“乙供材料”模式比“甲供材料”模式可以獲得更多的減稅效益。

二、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)綜合稅負(fù)的影響

(一)營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)綜合稅負(fù)的影響

上述分析稅種僅涉及了營(yíng)業(yè)稅與增值稅，之后分析稅種涉及企業(yè)所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加費(fèi)與地方教育附加費(fèi)。假設(shè)企業(yè)位于市區(qū)，不考慮期間費(fèi)用，其余條件不變。

1.營(yíng)改增前稅負(fù)

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=S×0.05=0.05S，應(yīng)納城建稅、教育附加費(fèi)與地方教育附加費(fèi)=0.05S×（0.07+0.03+0.02）=0.006S，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（S-C1-C2-0.05S-0.006S）×0.25=0.2361S-0.25×(C1+C2)，稅負(fù)總額 =0.05S+0.006S+0.2361S-0.25×(C1+C2)=0.2921S--0.25×(C1+C2)。

2.營(yíng)改增后按11%稅率計(jì)征的稅負(fù)

銷項(xiàng)稅額=S÷（1+0.11）×0.11=0.099S

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅= C1×（β-（β1+β2+β3)×0.11)+C1×β1×0.17+C1×β2×0.05+C1×β3×0.03-C2×0.11）

整理后得到

應(yīng)納增值稅額 =0.099S-[C1×（β×0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+C2×0.11]

假設(shè)企業(yè)所有用于成本支出的項(xiàng)目均能符合抵扣條件，即β=100%。

（1）假設(shè)采取乙供材料模式，即β1=β2=β3=0時(shí)，

應(yīng)納增值稅=0.099S-0.11×(C1+C2)

應(yīng)納企業(yè)所得稅額

故總稅額=0.35785S-0.3699×(C1+C2)

（2）假設(shè)采取甲供材料模式，β1+β2+β3?（0，1）

應(yīng)納增值稅額

應(yīng)納城建稅、教育附加費(fèi)與地方教育附加費(fèi)=[0.099S-（C1×0.11+C1×β1×0.06-C1×β2×0.02-C1×β3×0.0 8)-C2×0.1 1]×(0.0 7+0.0 3+0.0 2)=0.0118S-0.12×C1×(0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)-0.0 1 3 2×C2=0.0 1 1 8 S-C1×[(β1×0.0 6-β2×0.0 2-β3×0.08)+0.0132×C2]

應(yīng) 納 企 業(yè) 所 得 稅 額 ={S-0.0118S-C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.0132×C2]-（C1+C2）}×0.25=0.24705SC1×[(0.11+β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.0132×C2]-0.25×（C1+C2）

故總稅額 =0.35785-3C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.1235]-0.47C2

第一，當(dāng)采取“乙供材料”模式時(shí)，令(0.2921S-0.25×(C1+C2))-(0.35785S-0.5607×(C1+C2))＞0，整理后得到（C1+C2）/S＞0.2115。即當(dāng)收入成本率大于21.15%或者毛利率小于78.85%時(shí)，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)下降。

第二，當(dāng)采取“甲供材料”模式時(shí)，令0.35785S-3C1×[(β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08)+0.1235]-0.47C1-(0.35785S-0.56075×(C1+C2))＜0，整理后得，β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08＞0.041(4)

通過(guò)（4）可知，即當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)所購(gòu)三類物料比例滿足上述（4）的數(shù)量關(guān)系時(shí)，“甲供材料”比“乙供材料”模式享受更多的稅負(fù)降低效應(yīng)，且隨著（4）式左端的數(shù)字值越大，企業(yè)獲得的減稅效應(yīng)越大。

（二）分析結(jié)論

經(jīng)過(guò)上述分析可知，營(yíng)改增后，對(duì)于增值稅一般納稅人而言，稅負(fù)受營(yíng)改增政策的影響具有不確定性，在乙供材料模型下，當(dāng)收入成本率大于21.15%時(shí)，企業(yè)獲得減稅效應(yīng)；在“甲供材料”模式下，稅負(fù)的多少受不同物料所占比重的影響，當(dāng)β1×0.06-β2×0.02-β3×0.08＞0.041時(shí)“甲供材料”比“乙供材料”享受更多優(yōu)惠。當(dāng)17%稅率物料所占的比重越大，企業(yè)獲得的減稅效應(yīng)越大，5%稅率與3%征收率物料所占的比重越大，企業(yè)的稅負(fù)越大。