享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動判定研究

王德強

(青島市科技研發(fā)服務中心，山東 青島266033)

為推動企業(yè)技術創(chuàng)新，政府相關部門出臺了一系列的稅收優(yōu)惠政策，但在實際落實這些稅收優(yōu)惠政策過程中，還存在諸多難點，研發(fā)活動判定即為其中之一。本文對享受稅收政策的研發(fā)活動進行了分析，提出了相應的判斷準則。

1 當前涉及研發(fā)活動的主要稅收優(yōu)惠政策介紹

目前國內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策主要分為三類：稅額式減免、稅基式減免、稅率式減免。稅額式減免是指直接減少應納稅額的減稅免稅方式，稅基式減免是直接縮小計稅依據(jù)來實現(xiàn)減稅免稅，稅率式減免是通過降低稅率實行減稅免稅。與研發(fā)活動相關的研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策主要涉及稅基式減免和稅率式減免兩類，稅基式減免體現(xiàn)在研發(fā)費用加計扣除政策中，稅率式減免體現(xiàn)在高新技術企業(yè)認定后所得稅稅率為15%的政策中、技術開發(fā)合同登記后可享受免征增值稅的優(yōu)惠。

1.1 研發(fā)費用加計扣除稅中對研發(fā)活動的定義

現(xiàn)行的研發(fā)費用加計扣除政策主文件為《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119 號)，其所稱研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識或實質性改進技術、產(chǎn)品(服務)、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。

1.2 高新技術企業(yè)認定工作中對研發(fā)活動的認定

目前現(xiàn)行的高新技術企業(yè)認定政策中《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》(國科發(fā)火〔2016〕195號)研究活動的定義是指為獲得科學與技術(不包括社會科學、藝術或人文學)新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產(chǎn)品(服務)、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的活動。

不包括企業(yè)對產(chǎn)品(服務)的常規(guī)性升級或對某項科研成果直接應用等活動(如直接采用新的材料、裝置、產(chǎn)品、服務、工藝或知識等)。

1.3 會計制度中對研發(fā)活動的限定

會計制度中并沒有專門對研發(fā)活動作出定義，但在相關的準則及通知文件中對研發(fā)活動的概念有所涉及，如《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》及其應用指南(2006年版)規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，并應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)應當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷，將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段；《財政部關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》(財企[2007]194號)的研發(fā)是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)。

由此可見，會計制度中的研發(fā)活動是指企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術、新材料、新工藝等所進行的活動，其目的是為了實質性改進技術、產(chǎn)品和服務，將科研成果轉化為質量可靠、成本可行、具有創(chuàng)新性的產(chǎn)品、材料、裝置、工藝和服務。

1.4 科技政策中對研發(fā)活動的定義

科技政策中的“研發(fā)活動”，一般指“研究與開發(fā)”、“研究與發(fā)展”或“研究與試驗發(fā)展”， 其含義為在科學技術領域，為增加知識總量(包括人類文化和社會知識的總量)，以及運用這些知識去創(chuàng)造新的應用進行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性的活動，包括基礎研究、應用研究、試驗發(fā)展三類活動。

由此可見，科技政策中的研發(fā)活動含義是各類研發(fā)活動限定的根本來源，其本質是為了增加知識總量(即：創(chuàng)造新知識)而進行的系統(tǒng)性的、創(chuàng)造性的活動，而會計制度中僅把研發(fā)活動限定在“產(chǎn)品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)”方面，財務記賬需要按照這一要求執(zhí)行。

稅收優(yōu)惠政策對研發(fā)活動又作了進一步限定，要求研發(fā)活動要有明確目標，且為持續(xù)開展的系統(tǒng)性活動。

由此可見，科技政策中研發(fā)活動的定義是最基礎、最根本的定義，會計制度中對研發(fā)活動的限定是其他稅收優(yōu)惠政策中研發(fā)活動的基礎，并在此基礎上的進一步限定。

2 研發(fā)活動的特征分析

對于企業(yè)來說，研發(fā)活動是一種投資行為，具有投資活動的一般特性，即時間性和風險性，但與其他投資活動相比具有更大的不確定性且計量困難。這是因為研發(fā)活動只有在研發(fā)成果轉化為商品的情況下才可能產(chǎn)生收益，其不確定性遠遠大于其他的投資活動。

由此可見，研發(fā)具有以下屬性：(1)探索性：研發(fā)的目的在于探索未知；(2)新穎性：研發(fā)活動的最終成果體現(xiàn)在與既有知識不同的新知識，創(chuàng)造了新的應用；(3)不確定性：任何一項研發(fā)活動，成果都是不可預見的，而且這些不可預見的問題將會影響項目計劃中的研究內(nèi)容、成本和計劃進度；(4)承繼性：研發(fā)活動是建立在前人成果積累的知識和信息基礎之上；(5)風險性：研發(fā)活動費用高、成本大，成功率低；(6)時效性：研發(fā)成果在一定時間內(nèi)具有價值，研發(fā)成果的時效性在很大程度上制約著項目執(zhí)行的效果，同時體現(xiàn)了研發(fā)活動中的技術創(chuàng)新性的價值。

2.1 研發(fā)費用加計扣除政策中對研發(fā)活動的進一步限定

研發(fā)費用加計扣除政策中對研發(fā)活動又做了進一步的限定，除去不包含限制行業(yè)內(nèi)的研發(fā)活動外，還要求研發(fā)活動必須獲得法人的授權、建有相應的研發(fā)項目立項文件、設立研發(fā)費用輔助賬等內(nèi)容。

2.2 高新技術企業(yè)認定工作中對研發(fā)活動的認定

高新技術企業(yè)認定中對研發(fā)活動的限定主要基于兩方面考慮，一是該研發(fā)活動是否在《國家重點支持的高新技術領域》范圍之內(nèi)，二是研發(fā)活動所支出的研發(fā)費用總額度是否達到了高新技術企業(yè)的標準，三是研發(fā)活動形成的研發(fā)費用總額是由各個研發(fā)項目為基本單位分別進行測度并加總計算的。

3 研發(fā)活動與其他活動的區(qū)別

研發(fā)活動應具有明顯的新穎性和創(chuàng)造性，能夠解決科學技術相關領域的不確定性問題，這是區(qū)別研發(fā)活動和非研發(fā)活動的根本出發(fā)點。

3.1 常見的研發(fā)活動判例

(1)原型設計，其主要目的是為了進一步改進研發(fā)中間成果，則屬于研發(fā)活動；(2)中試試驗，主要目前為了驗證研發(fā)成果，屬于研發(fā)活動的一部分；(3)工業(yè)設計(制圖)，如果是為研發(fā)所需的工業(yè)設計(制圖)，則為研發(fā)活動的一部分，否則不屬于研發(fā)活動；(4)工裝準備，如果是為了研發(fā)項目而執(zhí)行的工裝準備，則屬于研發(fā)活動，如果是為生產(chǎn)工藝而準備的工裝準備，則不屬于研發(fā)活動；(5)試生產(chǎn)，其中為全規(guī)模測試及隨后的設計改進所做的工作，屬于研發(fā)活動，其他活動不屬于研發(fā)活動；(6)售后服務或故障排除，除試用并進行反饋信息再改進外，一般不屬于研發(fā)活動。

3.2 以下活動與研發(fā)密切相關但是不是研發(fā)活動

(1)為生產(chǎn)產(chǎn)品所做的監(jiān)督檢查；(2)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的質量控制；(3)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中開展的維修維護；(4)為改進現(xiàn)有產(chǎn)品質量所作的例行工作；(5)根據(jù)客戶要求，對產(chǎn)品進行的適應性調(diào)整活動；(6)對現(xiàn)有的產(chǎn)品開展的季節(jié)性或定期的改變；(7)對產(chǎn)品的工裝、模具等進行的例行設計；(8)不是為研發(fā)活動開展的專用工具和設備的設計、監(jiān)督建造等活動。

因此，在判定是一項活動是否屬于研發(fā)活動時，應首先看其目的是否為了研發(fā)項目而執(zhí)行，只有為研發(fā)活動開展而發(fā)生的活動才能歸為研發(fā)活動的范疇。

3.3 研發(fā)活動和其他活動的區(qū)分準則

判斷一個項目是否屬于研發(fā)活動，應從研發(fā)活動基本特征方面考慮，包含基本準則和補充準則兩部分。(1)基本準則：研發(fā)活動必須具有明顯的創(chuàng)新成分，能夠解決科學技術的不確定性問題。(2)補充準則：一是要考慮項目的目標，是否可歸為研發(fā)活動的范疇；二是考慮項目是否有新穎性和創(chuàng)造性。只有具備了新穎性的項目，才需要進一步研究是否為研發(fā)活動。

4 享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動判定準則

享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動，除應符合前述的研發(fā)活動定義外，該研發(fā)活動還應以研發(fā)項目的形式存在，并且研發(fā)項目立項文件合法有效，能夠通過輔助賬單獨核算研發(fā)項目的支出。

4.1 享受稅惠政策的研發(fā)活動的形式要求

享受稅惠政策的研發(fā)活動應以研發(fā)項目的形式由企業(yè)法人組織立項，并由企業(yè)法人安排相應的人員、經(jīng)費、設備等資源予以支持，項目實施過程中應對項目支出建立輔助賬進行核算。若要享受稅收優(yōu)惠政策，應在稅務要求的申報時間內(nèi)進行申報。因此，納入稅收優(yōu)惠范圍的研發(fā)活動應具備以下形式要求：(1)有合乎規(guī)范的研發(fā)項目立項文件，包括研發(fā)項目的計劃書和立項決議文件；(2)立項文件中應對當前的現(xiàn)有技術進行必要的檢索，確保研發(fā)目標與現(xiàn)有技術有區(qū)別；(3)立項文件中應包含參與研發(fā)活動的人員清單，其后續(xù)產(chǎn)生的人員費用要與立項文件中人員清單對應起來，實施過程中如有變更，應留存變更申請及審批記錄；(4)立項文件中應對項目實施過程中用到的儀器、設備、無形資產(chǎn)等做出必要的說明，在后續(xù)項目實施過程中由此產(chǎn)生的費用應說明，對于同時用于非研發(fā)活動的資源，應對其使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的折舊費或攤銷費按照實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用之間進行分配；(5)研發(fā)項目執(zhí)行過程中，應對相關實施情況記錄并留存產(chǎn)生費用的證據(jù)；(6)研發(fā)項目完成后的成果證明材料。

4.2 能夠享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動的實質要求

稅收優(yōu)惠政策中所限定的研發(fā)活動的實質要求，一般應包含三個方面：立項文件、新穎性、創(chuàng)造性。

4.2.1研發(fā)項目立項文件的完備性要求

項目立項文件包含研發(fā)項目的可行性研究報告和項目的立項決議文件?？尚行匝芯繄蟾嬉卜Q研發(fā)項目計劃書，其主要內(nèi)容應包含立項背景、研究開發(fā)內(nèi)容、核心技術、預期成果、創(chuàng)新點、研究開發(fā)基礎、進度計劃、項目主要人員、預算、審批等。立項決議應為企業(yè)有權部門出具的立項決議文件。

4.2.2研發(fā)項目的新穎性

新穎性是研發(fā)項目必備的條件之一。新穎性是指在研發(fā)項目立項時項目的科學技術內(nèi)容部分或全部沒有在國內(nèi)公開過。研發(fā)項目的新穎性，實質上是判定研發(fā)項目技術方案的新穎性。技術方案是對要解決的技術問題所采取的利用了自然規(guī)律的技術手段的集合，技術手段通常是由技術特征來體現(xiàn)的。判斷新穎性的時候，應把兩項技術方案各自的技術特征進行單獨比對，若有區(qū)別，即可認定為有新穎性。

4.2.3研發(fā)項目的創(chuàng)造性

研發(fā)項目的創(chuàng)造性判斷，是建立在新穎性的基礎上。只有研發(fā)項目具備新穎性后，才需要進一步判斷其是否具有創(chuàng)造性。創(chuàng)造性的判定標準是區(qū)別技術特征是否顯而易見。如果區(qū)別技術特征是所屬技術領域的技術人員在現(xiàn)有技術的基礎上僅僅通過合乎邏輯的分析、推理或者有限的試驗可以得到的，則是顯而易見的。

5 委托研發(fā)活動

享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動，還包含委托其他單位開展的研發(fā)活動。這類研發(fā)活動不是由企業(yè)自己來實施，而是委托其他單位開展研發(fā)活動，委托單位僅需支付相關的費用即可。

這類研發(fā)活動的受托方不享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策，但享受免繳增值稅優(yōu)惠政策，委托方享受研發(fā)費用加計扣除政策。

5.1 委托研發(fā)活動的屬性

委托研發(fā)活動具有一般研發(fā)活動的屬性，但同時涉及到委托方、受托方，具有一些其他的屬性：(1)委托研發(fā)項目應具有新穎性，新穎性的判定標準與自主研發(fā)項目的判定標準一致；(2)委托研發(fā)項目的主要內(nèi)容是進行研究開發(fā)工作，并有相應的技術指標要求；(3)委托研發(fā)合同是雙務有償合同，合同履行具有協(xié)作性，因此在合同執(zhí)行過程中，委托方應及時進行跟蹤，并給予相應的協(xié)助；(4)委托研發(fā)的風險由雙方共同負擔，并應在合同中進行明確。

5.2 委托研發(fā)項目的認定條件

(1)委托研發(fā)項目應有明確、具體的研究開發(fā)目標；(2)委托研發(fā)項目的合同標的應是雙方當事人都尚未掌握的技術；(3)委托研發(fā)項目的預期成果有相應的技術創(chuàng)新內(nèi)容；(4)對改進型的委托研發(fā)項目只要有實質性的提高即可；(5)委托研發(fā)項目的知識產(chǎn)權權屬約定應當是明確的，所有權應屬于委托方或雙方共有；若知識產(chǎn)權的所有權屬于受托方，不應認定為委托研發(fā)項目；(6)委托研發(fā)項目合同的條款由當事人雙方約定，一般應當包括：項目名稱，標的技術的內(nèi)容、范圍和要求，項目計劃、進度、期限、地點、地域和方式，項目技術資料的保密要求，項目風險責任的承擔，項目成果歸屬和收益的分配方法，項目的驗收標準和方法，項目費用及其支付方式，違約金及其計算方法，項目爭議的解決方法，項目涉及的名詞術語解釋等內(nèi)容。

5.3 下列內(nèi)容不應認定為委托研發(fā)項目

(1)委托研發(fā)項目合同的標的為當事人已經(jīng)掌握的技術方案，包括已完成產(chǎn)業(yè)化開發(fā)的產(chǎn)品、工藝、材料及其系統(tǒng)，即委托研發(fā)項目不具備新穎性；(2)委托研發(fā)項目合同的標的為通過簡單改變尺寸，如通過參數(shù)、排列，或類似技術手段的變換實現(xiàn)的產(chǎn)品改型、工藝變更以及材料配方調(diào)整，即委托研發(fā)項目不具備創(chuàng)造性；(3)合同的標的為一般檢驗、測試、鑒定、仿制和應用，即委托項目為一般性生產(chǎn)經(jīng)營項目。

6 結語

綜上所述，研發(fā)活動判定時，應首先考慮研發(fā)活動的本質屬性，必須包含新穎性和創(chuàng)造性，一旦缺失了新穎性，則不能歸為研發(fā)活動。同時，判定是否屬于研發(fā)活動還必須依托于其所開展的業(yè)務，如果所依附的業(yè)務本身就是一項創(chuàng)新性的研發(fā)活動，相應的活動是可以認定為研發(fā)活動的。此外，某些政策限制下的研發(fā)活動認定，必須考慮相應的法律法規(guī)的限定，只有在符合研發(fā)活動的本質屬性且符合政策要求后，才能享受政策帶來的紅利。