時間驅(qū)動作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用

鄔習(xí)科

摘要：時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）是羅伯特·卡普蘭與史蒂文·安德森在2003年提出來基于作業(yè)成本法（ABC）實(shí)施的一種成本成本核算理論，并迅速地為企業(yè)接受并采納。本文通過對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本理論研究，在制造企業(yè)導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性進(jìn)行分析，論述時間驅(qū)動作業(yè)成本法的實(shí)施有助于改進(jìn)中國制造企業(yè)的成本核算現(xiàn)狀，促進(jìn)我國管理會計的發(fā)展，以迎接工業(yè)4.0的到來。

關(guān)鍵詞：作業(yè)類型;作業(yè)單價;時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）

一、引言

史蒂文·安德森和羅伯特·卡普蘭在1988年提出了新的成本核算方法——作業(yè)成本法。從理論上看，作業(yè)成本法對管理公司成本和費(fèi)用是很好的一個方法，國內(nèi)外一些企業(yè)也進(jìn)行了廣泛的研究與應(yīng)用，但很多企業(yè)嘗試后，放棄了對作業(yè)成本法的應(yīng)用，主要原因在于實(shí)施作業(yè)成本法成本高，計算過程復(fù)雜，得到的數(shù)據(jù)往往帶有很強(qiáng)的主觀性，面對日新月異的經(jīng)營環(huán)境的變化，作業(yè)成本法并不能進(jìn)行靈活的應(yīng)變，導(dǎo)致員工抱怨情緒很大。因此，作業(yè)成本法的理論與實(shí)踐效果存在較大的差距。

為了解決作業(yè)成本法實(shí)踐效果不理想的問題，2003年11月羅伯特·卡普蘭與史蒂文·安德森提出了時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC），并在2007年將這一研究成果整理成《時間驅(qū)動作業(yè)成本核算：增加利潤的簡單而更有效的方式》一書，將時間驅(qū)動作業(yè)成本法系統(tǒng)化、理論化。時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算步驟基本上與作業(yè)成本法一致，但在作業(yè)成本分配到各有關(guān)成本對象時，統(tǒng)一折算成時間。根據(jù)作業(yè)成本法理論，作業(yè)成本動因分為：業(yè)務(wù)動因、持續(xù)動因、強(qiáng)度動因。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法使用的作業(yè)成本動因統(tǒng)一確定為持續(xù)動因，即執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。其計算公式如下：

分配率=歸集期內(nèi)作業(yè)總成本/歸集期內(nèi)總作業(yè)時間

某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本=分配率*該產(chǎn)品耗用的作業(yè)時間

我們通過制造型企業(yè)D公司的例子，示范如何構(gòu)建時間驅(qū)動作業(yè)成本法的模型，對于制造型企業(yè)導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法具有借鑒意義。

二、時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算模型構(gòu)建

時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算模型僅僅需要確定兩個參數(shù)：一是提供的資源的單位成本;二是完成一項(xiàng)事務(wù)或一項(xiàng)作業(yè)需要的時間。確定這兩個參數(shù)就可以計算出產(chǎn)品成本，但這之前需要搭建成本核算體系的框架和確定基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

（一）成本核算體系搭建

D公司根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況和核算需要，在制造體系內(nèi)設(shè)置了三級成本中心：工廠級制造成本中心、車間級成本中心、作業(yè)級成本中心。工廠級制造成本中心主要?dú)w集公共類的制造費(fèi)用，比如空壓機(jī)電費(fèi)、公共照明費(fèi)、制造部員工工資等，歸集后最終分?jǐn)偟礁鱾€車間級成本中心;車間級成本中心歸集本車間發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，最終和工廠級制造成本中心分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用一起分配到作業(yè)級成本中心;作業(yè)級成本中心平時不歸集成本費(fèi)用，在月末核算產(chǎn)品成本時，將從前兩級成本中心分配的成本費(fèi)用核算到產(chǎn)品成本上。

制造體系成本中心層級的設(shè)計，跟企業(yè)的費(fèi)用歸集有很大關(guān)系。如果在費(fèi)用發(fā)生時直接記賬到作業(yè)級成本中心上，則可以不設(shè)置上級的成本中心。D公司在設(shè)置成本中心時，考慮到成本效益原則，決定設(shè)置三級成本中心，最后以工時進(jìn)行分配。

（二）作業(yè)成本庫設(shè)置

D公司產(chǎn)品成本核算時，除了材料成本直接追溯外，人工成本和制造費(fèi)用按時間驅(qū)動作業(yè)成本法的核算方式進(jìn)行分配，分為五個作業(yè)成本庫：計件人工、其他人工、動力費(fèi)用、設(shè)備費(fèi)用、其他費(fèi)用。作業(yè)成本庫設(shè)計是按照資源的成本性態(tài)和驅(qū)動因素來劃分的。作業(yè)成本庫的費(fèi)用歸集，及成本性態(tài)、驅(qū)動因素詳見表1。

（三）標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)單價計算

作業(yè)成本庫設(shè)置后，需要對作業(yè)級成本中心計算標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)單價。作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式，追溯、動因分配和分?jǐn)偂公司除了將直接材料進(jìn)行成本追溯外，其余間接成本分成五個作業(yè)類型，全部按時間進(jìn)行動因分配。為了使分配更加合理，按是否使用設(shè)備，將作業(yè)級成本中心區(qū)分為機(jī)器工時驅(qū)動的成本中心和人工工時驅(qū)動的成本中心，這些成本中心下不同的作業(yè)類型由不同的工時進(jìn)行驅(qū)動。人工工時驅(qū)動的成本中心，五個作業(yè)類型全部由人工工時驅(qū)動;機(jī)器工時驅(qū)動的成本中心，計件人工、其他人工由人工工時驅(qū)動，其余三個作業(yè)類型由機(jī)器工時驅(qū)動。作業(yè)成本庫標(biāo)準(zhǔn)單價計算如下：

1）計件人工

A產(chǎn)品自動組裝：成本中心的計件工資基準(zhǔn)為100元，則計件人工標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)類型價格=100/8=12.50元/H。

2）其他人工

總二車間上年其他人工300萬元，計件人工1000萬元，其他人工/計件人工=30%。A產(chǎn)品自動組裝：其他人工標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)類型價格=12.5*30%=3.75元/H。

3）設(shè)備費(fèi)用

A產(chǎn)品自動組裝成本中心有A、B、C三臺設(shè)備，A設(shè)備原值10萬元，B設(shè)備原值20萬元，C設(shè)備原值30萬元，殘值率均為5%，折舊年限均為10年，每臺設(shè)備每月正常機(jī)器工時為300H。設(shè)備費(fèi)用作業(yè)類型價格為（100000+200000+300000） *（1-5%）/（10*12）/300 =15.83元/H。

4）動力費(fèi)用

A產(chǎn)品自動組裝成本中心上年電費(fèi)+水費(fèi)+煤氣費(fèi)40萬元，A產(chǎn)品自動組裝成本中心有A/B/C三臺設(shè)備，功率分別為3KW、5KW、6KW，機(jī)器運(yùn)行工時3600H/3500H/3900H，則動力費(fèi)用作業(yè)類型價格為400000/ （3600*3+3500*5+3900*6）*（3+5+6）=110.45（元/H）;

人工工時的工作中心雖然不使用設(shè)備，但仍要分?jǐn)傄恍┱彰骷捌渌迷O(shè)備的動力費(fèi)用。

5）其他費(fèi)用

A產(chǎn)品自動組裝成本中心上年其他費(fèi)用共發(fā)生100萬元，機(jī)器工時共發(fā)生10萬H，人工工時共發(fā)生2萬H，則其他費(fèi)用作業(yè)類型價格為100萬/（10萬+2萬）= 8.33元/H

五個作業(yè)類型中計件人工、其他人工、動力費(fèi)用是變動性資源，成本隨著工時的增加而增加，而設(shè)備費(fèi)用與其他費(fèi)用是約束性資源，與工時沒有顯著的關(guān)系，那是否符合時間驅(qū)動作業(yè)成本法的計算邏輯呢？實(shí)際上，在一定的條件假設(shè)下，給約束性資源制定一個作業(yè)價格，并按工時計算產(chǎn)品成本，并不違反實(shí)際驅(qū)動作業(yè)成本法的計算邏輯。這個假設(shè)條件就是要做好兩個預(yù)估：

1）預(yù)計車間發(fā)生的工時數(shù)

2）預(yù)計間接成本發(fā)生的金額

這兩項(xiàng)預(yù)估數(shù)據(jù)是建立在往年數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上計算得出。雖然推算的數(shù)據(jù)并不一定十分精確，但差異不會很大。一旦車間的情況發(fā)生重大變化，比如購置大量新設(shè)備、大幅度增加車間管理人員，或者在現(xiàn)有設(shè)備基礎(chǔ)上翻班作業(yè)導(dǎo)致工時數(shù)發(fā)生重大變化等情況下，則需要對標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格進(jìn)行調(diào)整。

（四）完成一項(xiàng)事務(wù)或一項(xiàng)工作需要的時間

在作業(yè)成本法核算方式下，作業(yè)的驅(qū)動因素十分復(fù)雜，每次作業(yè)的成本也不相同。但在時間驅(qū)動作業(yè)成本法下，每次作業(yè)以工時的長短作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，有效地解決了在作業(yè)成本法計算方式下，同一作業(yè)內(nèi)容因工作復(fù)雜程度的不同，導(dǎo)致單位成本不同的情況。比如A產(chǎn)品按鈕貼標(biāo)貼這一工序，員工每天固定工資為100元/天，0241A產(chǎn)品因?yàn)楫a(chǎn)品型號較大貼起來方便，員工每天產(chǎn)能6000次;W0245客戶定制A產(chǎn)品因?yàn)楫a(chǎn)品型號較小，貼起來不方便，員工每天產(chǎn)能只有4000次。0241/W0245A產(chǎn)品按鈕貼標(biāo)貼作業(yè)成本詳見表2：

按照作業(yè)成本法計算理論，同一作業(yè)庫的作業(yè)是同質(zhì)的，動因也是唯一的，因此會把A產(chǎn)品按鈕貼標(biāo)貼這一道工序會放在同一作業(yè)庫中，但作業(yè)成本法理論并沒有解決同一成本庫中，不同作業(yè)的差異性問題。而時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論，巧妙地利用時間等式解決了同一作業(yè)成本中不同作業(yè)的差異性問題，計算方式更加簡化，更加容易操作。因此，在計算“完成一項(xiàng)事務(wù)或者一項(xiàng)工作需要的時間”需要整理“生產(chǎn)工序日產(chǎn)能量”，另外為了區(qū)分機(jī)器工時和人工工時，需要確定每道生產(chǎn)工序的“作業(yè)人數(shù)”。通過表4可以看出0241A產(chǎn)品自動組裝工序每生產(chǎn)10000 PCS A產(chǎn)品，需要16H人工工時和8H機(jī)器工時。如果某訂單需要生產(chǎn)10萬PCS A產(chǎn)品，則：

機(jī)器工時=100000/10000*8=80H

人工工時=100000/10000*8*2=160H

人工工時比機(jī)器工時多出1倍，主要是因?yàn)樵摴ば驗(yàn)?人操作1臺設(shè)備。

工序日產(chǎn)能量的數(shù)據(jù)和作業(yè)人數(shù)可以通過工程定額員現(xiàn)場觀察取得，代替了作業(yè)成本法計算方式下通過訪談獲得的數(shù)據(jù)，而且獲得的數(shù)據(jù)更為直接客觀。另外在客觀環(huán)境發(fā)生變化時，產(chǎn)品日產(chǎn)能量和作業(yè)人數(shù)的調(diào)整可以只涉及調(diào)整部分，不會對其他產(chǎn)品產(chǎn)生影響。

三、結(jié)束語

從時間驅(qū)動作業(yè)成本法地提出到現(xiàn)在的14年間，其理論研究不再局限于原先的服務(wù)行業(yè)，對于制造業(yè)應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論研究也越來越多。本文主要從基本原理出發(fā)，以D公司為例，通過對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性分析研究及成本核算框架搭建，系統(tǒng)地介紹了時間驅(qū)動作業(yè)成本法在制造企業(yè)中實(shí)施的情況。通過D公司成功導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法的案例說明，制造業(yè)導(dǎo)入時間驅(qū)動作業(yè)成本法在邏輯上以及實(shí)踐中的可行性。在即將進(jìn)入工業(yè)4.0的背景下，中國制造業(yè)應(yīng)該要全面開展時間驅(qū)動作業(yè)成本法理論的研究與實(shí)踐，增強(qiáng)中國制造業(yè)在國際上的競爭力。另外，作為會計從業(yè)工作者自身也要加強(qiáng)對時間驅(qū)動作業(yè)成本的應(yīng)用與分析，提高管理會計水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]羅伯特-卡普蘭，史蒂文-安德森.時間驅(qū)動的作業(yè)成本法[M].商務(wù)印書館，2003.11.