多個(gè)稅種會計(jì)處理的比較研究

文/戴嘉莉，廣東外語外貿(mào)大學(xué)南國商學(xué)院

1 增值稅的會計(jì)處理

增值稅是對商品和勞務(wù)的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅，采用購進(jìn)扣稅法，即企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額為增值稅當(dāng)期應(yīng)納稅額。因此，其完整的賬務(wù)處理包含如下兩個(gè)方面：

1.1 企業(yè)購進(jìn)原材料時(shí)的基本會計(jì)分錄

借：原材料

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

1.2 企業(yè)銷售商品時(shí)的基本會計(jì)分錄

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

由于增值稅屬于價(jià)外稅，稅金不包含在商品價(jià)格之中。所以，企業(yè)采購原材料時(shí)，支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入采購成本“原材料”中，而是單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶。因此，當(dāng)生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用原材料、產(chǎn)品完工入庫以及銷售，需將“原材料”結(jié)轉(zhuǎn)至“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”、“主營業(yè)務(wù)成本”等一系列賬戶內(nèi)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額未一并結(jié)轉(zhuǎn)至上述賬戶內(nèi)。即企業(yè)支付的進(jìn)項(xiàng)稅金未計(jì)入產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本當(dāng)中。另外，銷售產(chǎn)品時(shí)，企業(yè)從購買方收取的增值稅銷項(xiàng)稅額也同樣不計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”當(dāng)中。可見，增值稅完全游離在產(chǎn)品成本和產(chǎn)品銷售收入之外，無須通過損益類科目進(jìn)行會計(jì)處理。不管是購進(jìn)還是銷售業(yè)務(wù)，涉及的增值稅都計(jì)入負(fù)債類中的“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶。

2 消費(fèi)稅的會計(jì)處理

消費(fèi)稅是對特定的消費(fèi)品而征收的一種商品稅。因此需要繳納消費(fèi)稅的商品，也需繳納增值稅。與增值稅相比，消費(fèi)稅的征稅范圍要窄，且大多數(shù)應(yīng)稅消費(fèi)品屬于單一環(huán)節(jié)課稅，應(yīng)納稅額的計(jì)算相對簡單，但其會計(jì)處理卻根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有不同的處理方式，主要有以下情形：

2.1 銷售應(yīng)稅消費(fèi)品

計(jì)算消費(fèi)稅的會計(jì)分錄

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

繳納消費(fèi)稅時(shí)的會計(jì)分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

貸：銀行存款

這是最基本的會計(jì)分錄。由于消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，企業(yè)向購買方收取的消費(fèi)稅金包含在主營業(yè)務(wù)收入之中。因此，消費(fèi)稅計(jì)入費(fèi)用類賬戶“稅金及附加”當(dāng)中。期末核算利潤時(shí)，從營業(yè)收入中除了扣減營業(yè)成本、期間費(fèi)用等費(fèi)用支出外，還需減去這一部分稅金支出。

2.2 委托加工收回后連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品

支付受托方代收代繳消費(fèi)稅的會計(jì)分錄

借：待扣稅金——待扣消費(fèi)稅

貸：銀行存款

銷售應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)提消費(fèi)稅時(shí)的會計(jì)分錄

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

抵扣消費(fèi)稅時(shí)的會計(jì)分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

貸：待扣稅金——待扣消費(fèi)稅

為了避免重復(fù)征稅，連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅準(zhǔn)予抵扣。但與增值稅的購進(jìn)扣稅法不同，消費(fèi)稅采用的是生產(chǎn)實(shí)耗扣稅法，根據(jù)生產(chǎn)領(lǐng)用的數(shù)量抵扣稅金。因此，收回與生產(chǎn)領(lǐng)用之間存在時(shí)間差。委托加工收回后，該環(huán)節(jié)繳納的稅金不能立馬抵扣，需先計(jì)入“待扣稅金”賬戶。然后再根據(jù)生產(chǎn)領(lǐng)用的數(shù)量計(jì)算可以抵扣的消費(fèi)稅，沖抵“應(yīng)交稅費(fèi)”。

2.3 隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

隨同出售包裝物而取得的收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。為了與“其他業(yè)務(wù)收入”相配比，將包裝物相對應(yīng)的消費(fèi)稅計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”，而不是“稅金及附加”賬戶。

2.4 收取應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物押金

收取押金的會計(jì)分錄

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

部分應(yīng)稅消費(fèi)品（如白酒）收取押金時(shí)計(jì)提稅金的會計(jì)分錄

借：其他應(yīng)付款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

——應(yīng)交消費(fèi)稅

若如期退回包裝物，返還押金的會計(jì)分錄

借：其他應(yīng)付款

銷售費(fèi)用

貸：銀行存款

中共中央國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)新形勢下高校思想政治工作的意見》指出：“一要堅(jiān)持全員全過程全方位育人；二要充分發(fā)揮思想政治理論課的主渠道作用；三要加強(qiáng)高校馬克思主義學(xué)院建設(shè)，打造馬克思主義理論教學(xué)、研究、宣傳和人才培養(yǎng)的堅(jiān)強(qiáng)陣地?！盵2]

若逾期未退回包裝物，沒收押金的會計(jì)分錄

借：其他應(yīng)付款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

如果返還包裝物押金，則將其相應(yīng)的稅金計(jì)入“銷售費(fèi)用”。如果逾期沒收押金，則一部分計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，另一部分稅金則直接體現(xiàn)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶上，未計(jì)入費(fèi)用類賬戶。

由上可知，即使是同一稅種內(nèi)，由于業(yè)務(wù)不同，選用的會計(jì)賬戶也不同。消費(fèi)稅金并不全是歸集到“稅金及附加”賬戶，還涉及到“其他業(yè)務(wù)成本”、“銷售費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。導(dǎo)致“稅金及附加”賬戶并不能真實(shí)反映企業(yè)的稅負(fù)情況，可能多計(jì)或少計(jì)消費(fèi)稅。但不管是什么業(yè)務(wù)，消費(fèi)稅都會體現(xiàn)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”二級賬戶中，該賬戶能全面、如實(shí)的反映企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)。

3 企業(yè)所得稅的會計(jì)處理

企業(yè)所得稅是對企業(yè)和組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得而征收的一種直接稅。企業(yè)所得稅的計(jì)算相對復(fù)雜，需要對會計(jì)與稅法規(guī)定不一致的業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅調(diào)整。但采用“調(diào)表不調(diào)賬”的處理方式，其會計(jì)處理相對簡單。

計(jì)算企業(yè)所得稅的會計(jì)分錄

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

繳納企業(yè)所得稅的會計(jì)分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

貸：銀行存款

企業(yè)所得稅通過專門的“所得稅費(fèi)用”賬戶進(jìn)行記錄，該賬戶屬于損益類賬戶，能夠清晰的反映企業(yè)的企業(yè)所得稅，并披露在利潤表上“所得稅費(fèi)用”一欄。

4 個(gè)人所得稅的會計(jì)處理

個(gè)人所得稅是對自然人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得為征稅對象而征收的一種直接稅。與其他稅種不同的是，個(gè)人所得稅的納稅人為個(gè)人，稅負(fù)由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)，企業(yè)只承擔(dān)代扣代繳稅款的義務(wù)。

借：應(yīng)付職工薪酬——工資薪金

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交代扣個(gè)人所得稅

個(gè)稅的會計(jì)處理較簡單。由于代扣代繳的稅款并不是企業(yè)的一項(xiàng)成本開支，因此無需計(jì)入費(fèi)用類賬戶，而是歸集到“應(yīng)交稅費(fèi)”。

5 其他稅的會計(jì)處理

5.1 印花稅

印花稅是以經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中，書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為為課稅對象征收的一種稅。征收方法簡便易行，納稅人自行購買并粘貼印花稅票就可完成稅款的繳納，與稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在需要結(jié)算債務(wù)的關(guān)系，因此可以不計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”，直接用“銀行存款”賬戶核算。

購買、繳納印花稅的會計(jì)分錄

借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款

依據(jù)財(cái)會[2016]22號文規(guī)定，“稅金及附加”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)。全面試行“營改增”后，之前在“管理費(fèi)用”中列支的“四小稅”（房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅），調(diào)整到“稅金及附加”科目。因此，繳納印花稅金的會計(jì)分錄也調(diào)整為：

借：稅金及附加

貸：銀行存款

此次調(diào)整使企業(yè)繳納的“四小稅”不再分散在“管理費(fèi)用”中列支，將其全部歸集到“稅金及附加”科目，更明確了該項(xiàng)費(fèi)用開支的性質(zhì)是稅款而不是期間費(fèi)用，能夠向報(bào)表使用者更清晰地反映企業(yè)稅負(fù)的大小。

除了印花稅外，車輛購置稅、耕地占用稅、契稅等，也可以不通過“應(yīng)交稅費(fèi)”核算，進(jìn)行簡化處理。但該種會計(jì)處理方法導(dǎo)致“應(yīng)交稅費(fèi)”及其二級賬戶不能全面反映企業(yè)繳納的全部稅種及金額，不能通過一個(gè)賬戶了解企業(yè)納稅的全貌，不便于分析企業(yè)的整體稅負(fù)。

5.2 車輛購置稅

車輛購置稅是以在中國境內(nèi)購置規(guī)定車輛，在特定的環(huán)節(jié)向車輛購置者征收的一種稅。

購置車輛時(shí)的會計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車輛購置稅

繳納車輛購置稅的會計(jì)分錄

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車輛購置稅

貸：銀行存款

行政部門使用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的會計(jì)分錄

借：管理費(fèi)用

貸：累計(jì)折舊

上述會計(jì)處理將車輛購置稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)”核算。但與消費(fèi)稅、城建稅等稅種不同的是，企業(yè)支付的車輛購置稅不是計(jì)入“稅金及附加”，而是計(jì)入“固定資產(chǎn)”賬戶，屬于資產(chǎn)價(jià)值的一部分。在車輛使用期間，通過計(jì)提折舊的方式，從資產(chǎn)類賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”等成本費(fèi)用類賬戶。在計(jì)算企業(yè)利潤時(shí)，能作為費(fèi)用扣除，但不能一次性扣除稅金，只能根據(jù)折舊的部分分期扣除。除了車輛購置稅外，耕地占用稅和契稅也是計(jì)入“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等資產(chǎn)類科目。

6 結(jié)論

第一，企業(yè)繳納的稅款在多個(gè)賬戶下核算?？赡苡?jì)入“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)類賬戶（如車輛購置稅），或計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”的負(fù)債類賬戶（如增值稅、個(gè)人所得稅），更多的是計(jì)入“稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“所得稅費(fèi)用”等費(fèi)用類科目（如消費(fèi)稅、印花稅、企業(yè)所得稅）。

第二，“稅金及附加”賬戶并不能完整反映企業(yè)的稅負(fù)。報(bào)表使用者不要誤以為利潤表上“稅金及附加”和“所得稅費(fèi)用”兩欄之和就是企業(yè)承擔(dān)的全部稅款。要分析企業(yè)各稅種的稅負(fù)情況，應(yīng)該通過“應(yīng)交稅費(fèi)”及其二級賬戶。但如果印花稅、車輛購置稅、耕地占用稅、契稅等稅種不通過“應(yīng)交稅費(fèi)”核算，則無法通過一個(gè)賬戶了解企業(yè)納稅的全貌，不便于分析企業(yè)的整體稅負(fù)，導(dǎo)致稅負(fù)計(jì)算不準(zhǔn)確。

第三，車輛購置稅等稅種雖然計(jì)入資產(chǎn)類賬戶，但是通過分期計(jì)提折舊的方式，仍能結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費(fèi)用”等成本費(fèi)用類賬戶。計(jì)算利潤時(shí)，能從收入中分期扣除該項(xiàng)稅金。其與印花稅等稅種的區(qū)別在于不是歸集至“稅金及附加”賬戶，且不是一次性扣除稅款。這導(dǎo)致企業(yè)前期計(jì)算利潤時(shí)能扣除的稅金減少，繳納的企業(yè)所得稅增加。

第四，消費(fèi)稅的核算過于復(fù)雜。消費(fèi)稅主要在“稅金及附加”賬戶下核算，但由于涉及銷售包裝物和包裝物押金等業(yè)務(wù)，其相應(yīng)的消費(fèi)稅金歸集到“其他業(yè)務(wù)成本”或“銷售費(fèi)用”等賬戶下。這模糊了該項(xiàng)稅款支出的性質(zhì)，導(dǎo)致利潤表上“稅金及附加”一欄的金額偏小，造成企業(yè)稅負(fù)偏輕的假象。應(yīng)該采用印花稅的做法，將在“其他業(yè)務(wù)成本”、“銷售費(fèi)用”等賬戶下核算的消費(fèi)稅，全部歸集到“稅金及附加”賬戶下。

第五，除了增值稅和個(gè)人所得稅外，其他稅種繳納的稅款都作為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行核算。其中車輛購置稅等稅種雖先是計(jì)入資產(chǎn)類賬戶，但通過計(jì)提折舊的方式，仍能轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。由于個(gè)人所得稅的納稅人是個(gè)人，該項(xiàng)稅款并不是企業(yè)的的支出，因此不作為費(fèi)用核算。增值稅和消費(fèi)稅同屬于商品和勞務(wù)稅，但兩者的會計(jì)處理差異較大。主要原因在于增值稅是價(jià)外稅，稅款向購買方收取，單獨(dú)核算，稅負(fù)能夠全部轉(zhuǎn)嫁給購買方，企業(yè)雖然是增值稅的納稅人但并不是負(fù)稅人。所以，未把增值稅作為一項(xiàng)費(fèi)用處理。在計(jì)算利潤時(shí)，無需作為費(fèi)用從收入中扣除，也因此，增值稅未披露在利潤表上。而消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁出去，取決于商品的價(jià)格。如果商品價(jià)格過低，稅負(fù)無法全部轉(zhuǎn)嫁，則企業(yè)需要承擔(dān)部分消費(fèi)稅，屬于企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出。增值稅是我國的第一大稅種。目前，該種會計(jì)處理方式，導(dǎo)致增值稅完全游離在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，沒有進(jìn)行充分的披露，報(bào)表使用者只能通過報(bào)表附注間接獲得其稅負(fù)信息，明顯沒有堅(jiān)持重要性原則。因此，不少學(xué)者提出將增值稅費(fèi)用化，認(rèn)為增值稅的本質(zhì)仍是一項(xiàng)費(fèi)用。尤其是營改增后，認(rèn)為增值稅應(yīng)該向營業(yè)稅一樣作為價(jià)內(nèi)稅處理，進(jìn)行費(fèi)用化核算。

第六，在眾多稅種當(dāng)中，企業(yè)所得稅的核算是最清晰、直觀的。對企業(yè)所得稅設(shè)置了專門的賬戶“所得稅費(fèi)用”進(jìn)行單獨(dú)核算，并能在利潤表上單獨(dú)反映。增值稅的會計(jì)處理，也應(yīng)當(dāng)采用企業(yè)所得稅的做法，進(jìn)行費(fèi)用化核算，由專門賬戶單獨(dú)記錄，提高企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。