生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)加計(jì)抵減財(cái)稅處理探析

文/胡小鳳，四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)一系

根據(jù)財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào) 《財(cái)政部稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（以下簡稱三部門2019第39號(hào)文），2019年4月1號(hào)至2021年12月31號(hào)期間，生產(chǎn)生活性服務(wù)即郵政、電信、現(xiàn)代和生活服務(wù)業(yè)的納稅人按照當(dāng)期所有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額“加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額”。此項(xiàng)條文與2019第39號(hào)文中，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品并用于生產(chǎn)或者委托加工高檔次稅率（13%）的貨物，按照10%的計(jì)算扣除率確定進(jìn)項(xiàng)稅額，即免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算扣除率從9%提高到10%，增加1個(gè)百分點(diǎn)，在增值稅稅收影響上有異曲同工之處。二者最終均減少了增值稅應(yīng)納稅額。但是，兩種情形性質(zhì)完全不同，由此導(dǎo)致納稅申報(bào)表的填寫和會(huì)計(jì)處理完全不同。本文試從財(cái)稅條文規(guī)定和納稅申報(bào)表的不同，分析兩種情形會(huì)計(jì)處理差異產(chǎn)生的原因并提出相關(guān)建議，以填補(bǔ)稅法變化后會(huì)計(jì)規(guī)定沒有及時(shí)更新帶來的漏洞，給會(huì)計(jì)工作者和政策制定者完成實(shí)務(wù)工作和制定相關(guān)法規(guī)以參考。

1 明確農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除的相關(guān)納稅申報(bào)和會(huì)計(jì)處理

根據(jù)三部門2019第39號(hào)文第二條，在增值稅深化改革中，一般增值稅納稅人前兩檔次稅率做了降低調(diào)整。原來第一檔次適用16%稅率的貨物服務(wù)本次降低為13%，原第二檔次適用10%稅率的相應(yīng)貨物和服務(wù)本次降低為9%。其中適用9%稅率的農(nóng)產(chǎn)品由于關(guān)系國計(jì)民生，在歷次增值稅改革中，均有提高進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率的規(guī)定，在納稅申報(bào)表中也稱為在原稅率基礎(chǔ)上“加計(jì)扣除”。本次稅率變動(dòng)中，農(nóng)產(chǎn)品正常適用增值稅率為9%，即購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的免稅普通發(fā)票、小規(guī)模納稅人開具的3%稅率增值稅專用發(fā)票或一般納稅人9%稅率增值稅專用發(fā)票，計(jì)算農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額可扣除率均為9%。但是，該農(nóng)產(chǎn)品一旦購進(jìn)后用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率的貨物，直接按照9%加1%，合計(jì)10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。我們通過案例來理解。

例：華豐食品有限公司從某農(nóng)民專業(yè)合作社收購2000公斤小黃魚用于加工食品罐頭，農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票上金額為20000元。

該案例中，農(nóng)民專業(yè)合作社銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品仍然屬于增值稅免稅行為。由此，購買方華豐食品有限責(zé)任公司在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)沒有增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是銷售環(huán)節(jié)銷售的小黃魚食品罐頭不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品卻需要交納增值稅，仍然加重納稅人負(fù)擔(dān)，不利于農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的穩(wěn)定。因此，稅法規(guī)定可以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。小黃魚食品罐頭不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，而是通常所說的深加工農(nóng)產(chǎn)品，其適用普通貨物增值稅率13%。因此將免稅農(nóng)產(chǎn)品小黃魚用于生產(chǎn)13%稅率貨物的魚罐頭，不僅可以計(jì)算而且可以加1%，按照10%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，本案例中，華豐食品有限公司可以憑借農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按照其銷售價(jià)格20000元乘以10%，計(jì)算得到2000元的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以全部在銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。由此該批小黃魚采購的成本降低為20000-2000=8000元。很顯然，雖然華豐食品有限公司銷售的黃魚加工品比正方貿(mào)易有限公司的直接銷售稅率高了3個(gè)百分點(diǎn)，但是可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也增加了一個(gè)百分點(diǎn)。此次進(jìn)項(xiàng)稅額按照10%進(jìn)行計(jì)算體現(xiàn)在納稅申報(bào)表附表二本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表中。

2 試探生產(chǎn)生活性服務(wù)業(yè)納稅人加計(jì)抵減的納稅申報(bào)和會(huì)計(jì)處理

2019年第39號(hào)文特別規(guī)定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額，該政策被稱為“加計(jì)抵減政策”。在此規(guī)定中沒有直接列明按其加計(jì)后的稅率予以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，而是說抵減應(yīng)納稅額。很顯然“加計(jì)抵扣”增值稅屬于進(jìn)項(xiàng)稅額組成部分，直接在銷項(xiàng)稅額中抵扣，而“加計(jì)抵減”則屬于應(yīng)納稅額的減少，在銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后，仍有足夠余額時(shí)予以抵減。其本身說法上隱含了其性質(zhì)和處理與農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除不同。

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣與增值稅防偽稅控系統(tǒng)類全額抵減均通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”項(xiàng)下三級(jí)明細(xì)處理，分別對(duì)應(yīng)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“減免稅款”，最終通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）或者“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”。而生產(chǎn)生活性服務(wù)業(yè)納稅人加計(jì)抵減均不在上述范圍，由于其是否能在當(dāng)期抵減和抵減多少取決于當(dāng)期“銷項(xiàng)稅額”減去“進(jìn)項(xiàng)稅額”后是否有貸方余額，貸方余額是否足夠其抵減。因此，建議相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)—待加計(jì)抵減增值稅”科目核算加計(jì)抵減增值稅的變動(dòng)情況。

3 后記

財(cái)稅2012年第15號(hào)文，增值稅納稅人首次購買的增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用和以后年度的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，可以在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，不足抵減的部分結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵減。因此其性質(zhì)與生產(chǎn)生活性服務(wù)業(yè)加計(jì)抵減政策是一樣的，均是在應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵減。二者均反映在稅額抵減情況表中，其抵減前提也是有足夠的應(yīng)納稅額可以抵減。

納稅申報(bào)表的填寫上一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表主表填寫在19欄次“應(yīng)納稅額”之后23欄次“應(yīng)納稅額減征額”中，建議將減免稅款和加計(jì)抵減放入同一納稅申報(bào)表類別，即全部計(jì)入“應(yīng)納稅額減征額”欄或在“應(yīng)納稅額”欄次之后單列與“應(yīng)納稅額減征額”欄平行的“增值稅加計(jì)抵減”欄次。另外與應(yīng)納稅申報(bào)表建議調(diào)整一致，基于減征額能否減征的前提是有足夠的應(yīng)納稅額，建議將 “應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，調(diào)整為二級(jí)科目“應(yīng)交稅費(fèi)—減免稅款”，直接與“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”對(duì)應(yīng)。當(dāng)有足夠稅額抵減減免稅款時(shí)，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”。