管理會(huì)計(jì)在國(guó)有企業(yè)的運(yùn)用綜述

(新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012)

一、引言

我國(guó)的國(guó)有企業(yè)作為一個(gè)重要且特殊的企業(yè)群體，雖然數(shù)量上較少，但由于其扎根于政商網(wǎng)絡(luò)之中，它具有很強(qiáng)的戰(zhàn)略性和支持性。因此國(guó)有企業(yè)管理體制改革一直是學(xué)者們的重要研究對(duì)象。全面實(shí)現(xiàn)中國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展目標(biāo)，使管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步完善發(fā)展，對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)發(fā)展具有重要意義。

二、管理會(huì)計(jì)在國(guó)有企業(yè)使用的有效性

早期國(guó)有企業(yè)通過管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行企業(yè)管理，創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)財(cái)富。樓百軍(1998)通過對(duì)中國(guó)國(guó)有企業(yè)使用管理會(huì)計(jì)的情況研究發(fā)現(xiàn)：大型國(guó)有企業(yè)(如杭州氧氣發(fā)電機(jī)組、金陵石化、邯鋼等)設(shè)立了專業(yè)的管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;中型的國(guó)有企業(yè)通過將目標(biāo)利潤(rùn)評(píng)價(jià)機(jī)制和目標(biāo)成本法結(jié)合;或者運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本分析研究成本差異，采用定量決策方法;其他則借助管理會(huì)計(jì)工具來幫助投資項(xiàng)目進(jìn)行可行性分析。目前我國(guó)的國(guó)有企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)有效性的研究基本分為以下幾類行業(yè)：

(一)鋼鐵行業(yè)

對(duì)內(nèi)來說鋼鐵企業(yè)需要進(jìn)一步的創(chuàng)新管理和轉(zhuǎn)型升級(jí)，對(duì)外來說競(jìng)爭(zhēng)也是日益加劇的，需要及時(shí)適應(yīng)復(fù)雜的世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。為了推動(dòng)鋼鐵行業(yè)管理的進(jìn)一步發(fā)展，讓鋼鐵行業(yè)符合管理會(huì)計(jì)使用的環(huán)境和要求，許多國(guó)內(nèi)的學(xué)者對(duì)于鋼鐵行業(yè)中對(duì)于管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐進(jìn)行了探討。

從1995年起寶鋼就采用了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。并于1996年正式開始使用標(biāo)準(zhǔn)成本制度。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，其標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)不僅對(duì)于全體員工成本意識(shí)發(fā)揮了重要作用，而且?guī)椭溆行У目刂屏顺杀?，進(jìn)一步清晰的劃分了責(zé)任成本。進(jìn)而對(duì)各項(xiàng)決策的做出提供了支持。劉伯龍、毛恩清(2018)充分認(rèn)識(shí)到湖南湘潭管理會(huì)計(jì)所發(fā)揮的良好作用，并具有香港成本控制管理體系。

(二)建筑行業(yè)

車連夫(2015)通過案例，研究了重慶建筑工業(yè)有限公司，該公司為了達(dá)到集團(tuán)價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)的推廣需要，從企業(yè)生產(chǎn)的實(shí)際情況入手，推進(jìn)了標(biāo)準(zhǔn)成本生產(chǎn)流程的管理，大幅度地提高成本控制水平，降低了成本，明顯地提高了各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)指標(biāo)，使集團(tuán)連續(xù)地四年獲得領(lǐng)先成本單位的榮譽(yù)。戴國(guó)華(2015)認(rèn)為，在2013年，中鐵橋局采用了綜合預(yù)算與財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)估管理相結(jié)合的方式。鄧躍躍(2018)通過案例研究，證明了建筑公司投資建設(shè) PPP項(xiàng)目時(shí)，為了打破傳統(tǒng)的建筑模型的束縛，將管理會(huì)計(jì)方法有效地用于在組織構(gòu)架、預(yù)算管理和融資管理等方面，從而認(rèn)為要想建立完善的管理會(huì)計(jì)體系，落實(shí)信息的搜集、處理和審核是企業(yè)制勝的關(guān)鍵。

(三)運(yùn)輸行業(yè)

夏俊、李莉、馮兵(2017)指出由于鐵路站場(chǎng)設(shè)備及生產(chǎn)狀況復(fù)雜，具有鐵路段點(diǎn)多和行駛線路長(zhǎng)的特點(diǎn)，在兩條鐵路收支的會(huì)計(jì)模式中，為了提高車廠的預(yù)算質(zhì)量，協(xié)調(diào)各車站和各部門的工作，準(zhǔn)確控制各部門日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，評(píng)估各站和各部門的績(jī)效。車廠的資源應(yīng)該被納入預(yù)算管理范疇，盡可能地提升整體效率。陸靜、高繼全、杜玉生(2017)指出，由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，伴隨著供給側(cè)改革，“三去一降一補(bǔ)”給鐵路運(yùn)輸企業(yè)帶來了一定影響。面對(duì)快速變化的市場(chǎng)，采用全面預(yù)算管理，是現(xiàn)代企業(yè)較為先進(jìn)的管理控制方式，在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮著核心作用。

(四)石油石化行業(yè)

李雯一、陳楨、王嘉良(2015)通過對(duì)石油行業(yè)進(jìn)行案例分析后認(rèn)為，由于“業(yè)財(cái)融合”的大環(huán)境，湖北石油銷售公司構(gòu)建的綜合管理控制模型，不但可以全方面的提升管理決策支持能力，還可以有效的減少管理和控制風(fēng)險(xiǎn)，促使會(huì)計(jì)信息達(dá)到更高的質(zhì)量，這種模式為石油銷售行業(yè)提供了積極的榜樣。王小龍、柴良棋、吳杰(2017)通過對(duì)中石化西北油田的分公司研究后，發(fā)現(xiàn)這家企業(yè)是依靠對(duì)國(guó)外大型石油公司先進(jìn)的油藏管理思想的學(xué)習(xí)，借鑒了油藏增值的管理會(huì)計(jì)模式。在2014年國(guó)際油價(jià)大幅下挫時(shí)，該模型展示了對(duì)于油價(jià)下跌的承受能力。該管理會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)基本滿足了石油公司管理的實(shí)際需要。為石油石化行業(yè)提供了經(jīng)典的案例，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)的本土化提供幫助。

(五)電力行業(yè)

何祖威、胡效雷(2006)基于電廠報(bào)價(jià)決策系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論，提出管理會(huì)計(jì)可以成為其電廠發(fā)展的理論依據(jù)。通過對(duì)管理會(huì)計(jì)在電廠財(cái)務(wù)信息使用上深入的研究探索，結(jié)合計(jì)算機(jī)以及電廠的相關(guān)專業(yè)知識(shí)和相關(guān)制度，建立適合企業(yè)使用的全新競(jìng)價(jià)上網(wǎng)輔助決策系統(tǒng)，使財(cái)務(wù)管理信息和企業(yè)日常應(yīng)用系統(tǒng)有效結(jié)合。王銀倉、何召濱(2017)認(rèn)為，國(guó)家電力投資的穩(wěn)定表現(xiàn)要?dú)w功于建立了以價(jià)值為基礎(chǔ)的先進(jìn)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)：以管理會(huì)計(jì)的思想和工具為基礎(chǔ)，將戰(zhàn)略、預(yù)算、投融資、成本、績(jī)效管理和會(huì)計(jì)信息相結(jié)合，從而推動(dòng)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的完成。

(六)醫(yī)院行業(yè)

韓斌斌、安娜、劉俊勇(2019)認(rèn)為，自國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的意見》以來，公立醫(yī)院普遍面對(duì)的難題是怎樣去更好地提供高質(zhì)量的服務(wù)，以河南省腫瘤醫(yī)院為例，詳細(xì)描述了中國(guó)情景下公立醫(yī)院構(gòu)建平衡計(jì)分卡的過程和步驟，分析了在其構(gòu)建過程中的問題，為其他醫(yī)院提供理論參考。張宏娟(2019)介紹了醫(yī)院精細(xì)化的管理需求可以借助管理會(huì)計(jì)工作實(shí)施，結(jié)合運(yùn)營(yíng)的實(shí)際情況，從資源配置、運(yùn)營(yíng)效率、運(yùn)營(yíng)效益、資源利用和醫(yī)改監(jiān)督來搭建參考框架，并提出了可以通過設(shè)置財(cái)務(wù)助理和管理會(huì)計(jì)報(bào)告崗位，從而保證財(cái)務(wù)分析報(bào)告的及時(shí)性，幫助信息化系統(tǒng)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)信息。

(七)其他行業(yè)

湯谷良、高晨(2007)對(duì)華潤(rùn)集團(tuán)、五礦集團(tuán)和中化集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的復(fù)合模式，通過詳盡的實(shí)地調(diào)查認(rèn)為不僅在使用和借鑒西方管理工具時(shí)學(xué)習(xí)了創(chuàng)新理論，而且還根據(jù)自身特點(diǎn)對(duì)西方管理控制工具的應(yīng)用和轉(zhuǎn)化進(jìn)行了本地化的創(chuàng)新。王杰云、張忠江(2016)通過案例分析發(fā)現(xiàn)，冀中能源張家口礦業(yè)集團(tuán)是以整體預(yù)算管理信息作為基礎(chǔ)，集團(tuán)各單位在集團(tuán)層面和礦山層面實(shí)施全面預(yù)算管理，并且取得了不錯(cuò)的實(shí)踐成果。

三、當(dāng)前存在的問題

(一)管理會(huì)計(jì)推廣使用

羅偉華、蔡琳娥、李沛林(2015)提出，鋼鐵企業(yè)十分看重管理會(huì)計(jì)并正在實(shí)施其在企業(yè)中的運(yùn)用，可是存在上層腳步快，基層行動(dòng)慢的發(fā)展不匹配問題，尤其在管理會(huì)計(jì)最終落腳點(diǎn)的基礎(chǔ)部門，在實(shí)施過程中還存在思維不清晰的問題，不知道該從哪里開始進(jìn)行改進(jìn)，處于觀望狀態(tài)看如何將其實(shí)施到位，管理會(huì)計(jì)在實(shí)際中的使用效果差強(qiáng)人意。

(二)管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用

何進(jìn)伸(2012)提出，傳統(tǒng)的國(guó)有企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系存在以下問題：一是忽視長(zhǎng)期效益評(píng)估;二是重視會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)考核，對(duì)于價(jià)值評(píng)估和外部評(píng)估不夠重視;第三，評(píng)估指標(biāo)基于過去的表現(xiàn)，而不是基于市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn);第四，權(quán)益資本成本的確認(rèn)和計(jì)量的認(rèn)識(shí)不充分。夏明濤(2015)認(rèn)為，上汽集團(tuán)的綜合預(yù)算發(fā)展在目標(biāo)管理、執(zhí)行和預(yù)算管理等方面需要完善發(fā)展。

(三)管理會(huì)計(jì)本土化

由于知識(shí)屬性的限制和傳播者的意愿，中外各方很難獲取和學(xué)習(xí)使用企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的隱性知識(shí)。對(duì)于管理會(huì)計(jì)工具的簡(jiǎn)單學(xué)習(xí)，不結(jié)合實(shí)際情況，這是不能快速提高管理能力的。戴璐、支曉強(qiáng)(2015)研究了山推的日本合資伙伴的管理實(shí)踐和相關(guān)管理會(huì)計(jì)方法，表明國(guó)有企業(yè)雖然得到了國(guó)際主流研究機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法已有不同程度的介紹，但產(chǎn)權(quán)制度存在差異，并因此也成為了今后變革發(fā)展的問題。崔露(2016)認(rèn)為，由于國(guó)有企業(yè)特殊的背景，僅僅簡(jiǎn)單地引進(jìn)國(guó)外的理論和經(jīng)驗(yàn)，難免會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生排斥作用。

四、改進(jìn)方法

(一)管理會(huì)計(jì)整體應(yīng)用改進(jìn)

孟凡利(1997)認(rèn)為要想進(jìn)一步發(fā)展管理會(huì)計(jì)教育，需要培養(yǎng)決策者和領(lǐng)導(dǎo)者的管理會(huì)計(jì)意識(shí)，提高企業(yè)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和管理會(huì)計(jì)目標(biāo)相統(tǒng)一，需要管理會(huì)計(jì)組織的創(chuàng)建去促進(jìn)。樓百軍(1998)提出，創(chuàng)新發(fā)展具備中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)代學(xué)科體系，通過增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部工作的基礎(chǔ)，完善國(guó)有企業(yè)的管理會(huì)計(jì)，加強(qiáng)人員的素質(zhì)培訓(xùn)，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)更好地整體應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具。古繼洪(2016)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)工具在中國(guó)的企業(yè)尚未得到廣泛應(yīng)用，要想建立起具備中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論和體系，必須要進(jìn)一步的推進(jìn)和落實(shí)管理會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中有效發(fā)揮功能的戰(zhàn)略。

(二)管理會(huì)計(jì)工具方法改進(jìn)

想要構(gòu)建先進(jìn)的管理信息系統(tǒng)，需要健全的市場(chǎng)體系和公司治理結(jié)構(gòu)相結(jié)合。田淑瑩(2004)提出，國(guó)有企業(yè)需要大膽地突破在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上的固有思維觀念的錯(cuò)誤認(rèn)知，有效地將應(yīng)用戰(zhàn)略和定位選擇作為基礎(chǔ)，把成本動(dòng)因的選擇控制和價(jià)值鏈發(fā)展等一系列管理模式的應(yīng)用作為前提，以市場(chǎng)需求和企業(yè)自身定位為導(dǎo)向，尋求其長(zhǎng)期發(fā)展的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)。陳琛、冉秋紅(2015)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法可以按照寶鋼和中國(guó)電信類似的前中后期的發(fā)展去分時(shí)期的研究。將完善的信息系統(tǒng)和管理會(huì)計(jì)的預(yù)算管理相結(jié)合，通過借助信息系統(tǒng)提高效率，盡可能避免人為失誤所造成的問題和風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)一步將信息分析的精確性和及時(shí)性得到提升。李莉、馮兵、夏俊(2017)提出可以在使用數(shù)據(jù)處理工具時(shí)向“云計(jì)算”發(fā)展，將有助于預(yù)算的編制，預(yù)算的執(zhí)行以及預(yù)算的控制和績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)，并加強(qiáng)培訓(xùn)和推廣過程中管理會(huì)計(jì)工具的使用。

(三)行業(yè)管理會(huì)計(jì)改進(jìn)途徑

陳錫坤、張建青、劉廣生(2010)認(rèn)為，基于油藏管理的新理念和現(xiàn)代成本管理的創(chuàng)新理論，企業(yè)可以構(gòu)建出富有可操作性的新成本管理模型。把油田企業(yè)的運(yùn)營(yíng)開發(fā)結(jié)合起來發(fā)展，實(shí)現(xiàn)資源的合理配置和利用，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。侯曉靖、張樺楠(2014)使用模糊綜合評(píng)價(jià)，認(rèn)為可以構(gòu)建全面預(yù)算管理的輔助部門，制定合理的預(yù)算目標(biāo)，提高企業(yè)執(zhí)行力，進(jìn)一步完善薪酬和績(jī)效結(jié)合使用的工具。

五、結(jié)語

本文通過以往學(xué)者的研究，歸納了管理會(huì)計(jì)在國(guó)有企業(yè)使用中的有效性，應(yīng)用過程中存在的問題，以及管理會(huì)計(jì)實(shí)際在應(yīng)用時(shí)的創(chuàng)新和發(fā)展，通過歸納發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)有研究存在些許不足。首先，目前的研究?jī)A向于預(yù)算和績(jī)效評(píng)估，對(duì)價(jià)值鏈、績(jī)效管理、管理會(huì)計(jì)報(bào)告和信息化的研究較少。實(shí)際上華潤(rùn)集團(tuán)、五礦集團(tuán)和中化集團(tuán)在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用上做得較好，值得學(xué)習(xí)。其次，現(xiàn)有的大多數(shù)研究只是探討單一國(guó)有企業(yè)的管理控制工具，而管理控制工具的整體化運(yùn)用并不完善。最后，目前對(duì)管理會(huì)計(jì)在國(guó)有企業(yè)的應(yīng)用水平缺乏系統(tǒng)和規(guī)范化的評(píng)估體系，這為我們未來研究提供了思路。本文認(rèn)為國(guó)有企業(yè)的管理會(huì)計(jì)在未來研究時(shí)，可以將應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息和報(bào)告結(jié)合起來。通過評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建，對(duì)國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，可以促進(jìn)國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。