會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性存在的問(wèn)題及對(duì)策研究

彭利達(dá) 牛雪怡 趙月新

（山東管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250357）

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)審計(jì)失敗的案例逐年增加，當(dāng)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊被曝光后，隨之而來(lái)的就是利益相關(guān)方把被審計(jì)單位和其會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙雙告上法庭。審計(jì)的失敗源于審計(jì)質(zhì)量的低下，所謂的高質(zhì)量審計(jì)就是審計(jì)人員既有能力查出假賬，還要誠(chéng)實(shí)地對(duì)外報(bào)告出來(lái)。有很多因素能影響審計(jì)人員的獨(dú)立性。如陳麗蘭（2018）研究指出，實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換后，審計(jì)獨(dú)立性顯著增強(qiáng)，客戶重要度與審計(jì)獨(dú)立性成反向變化[1]。杜興強(qiáng)（2018）研究指出殷勤款待損害了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性[2]。但現(xiàn)有研究并未對(duì)存在的問(wèn)題提出可行性的對(duì)策，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性仍面臨著很多問(wèn)題，鑒于此，本文針對(duì)現(xiàn)存的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性審計(jì)中存在的問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行研究，有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于獨(dú)立性的現(xiàn)狀

近幾年，我國(guó)政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)事務(wù)所進(jìn)行懲罰的數(shù)量迅速增長(zhǎng)，從2015年到2018年短短幾年間，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)就對(duì)13家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行行政處罰。而且在2017年一年內(nèi)對(duì)6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了查處。與此同時(shí)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了相關(guān)的通告?？梢钥闯龃嬖趩?wèn)題的事務(wù)所數(shù)量呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，而在這些被通報(bào)批評(píng)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師中大多數(shù)是由于在審計(jì)的過(guò)程中，違反了職業(yè)道德規(guī)范，且?guī)缀醵际沁`反了獨(dú)立性這一職業(yè)道德規(guī)范。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性存在的問(wèn)題

近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性不高，在實(shí)際操作中主要存在如下問(wèn)題。

（一）審計(jì)費(fèi)用支付方式不當(dāng)

“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”這種獨(dú)立付款方式能保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，但目前委托者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，本應(yīng)該由委托者支付的審計(jì)費(fèi)用卻被轉(zhuǎn)嫁到被審計(jì)者身上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以受到報(bào)表使用者和社會(huì)公眾的信任，就是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立于委托人和被審計(jì)單位的第三方，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位有了經(jīng)濟(jì)利益往來(lái)，無(wú)疑是大大降低了審計(jì)人員應(yīng)有的獨(dú)立性。

（二）審計(jì)費(fèi)用額度和結(jié)構(gòu)不合理問(wèn)題

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的狀態(tài)是：大所壟斷，小所夾縫中求生。由于缺少統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致處于弱勢(shì)地位的事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶資源進(jìn)行惡性競(jìng)價(jià)。我國(guó)將“收費(fèi)主要源于某一鑒證客戶”視作“經(jīng)濟(jì)利益對(duì)獨(dú)立性的損害”，但具體比例未做出明確規(guī)定。很明顯，當(dāng)審計(jì)費(fèi)用過(guò)低或費(fèi)用額度占比過(guò)大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就喪失了其形式上的獨(dú)立性。

（三）過(guò)分依賴非審計(jì)服務(wù)收入

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)類型時(shí)，被審計(jì)單位很可能利用非審計(jì)服務(wù)來(lái)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)類型。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，非審計(jì)服務(wù)逐漸成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要的服務(wù)領(lǐng)域，甚至出現(xiàn)了非審計(jì)服務(wù)的收入高于審計(jì)服務(wù)的收入的情況，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)成為被審計(jì)單位利誘事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的手段時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性就受到了嚴(yán)重威脅。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法成本低

近些年，事務(wù)所被起訴的案例已屢見(jiàn)不鮮，聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線，那為什么這種現(xiàn)象還會(huì)反復(fù)出現(xiàn)呢？可想而知，事務(wù)所在與被審計(jì)單位合謀時(shí)已經(jīng)權(quán)衡了利弊，當(dāng)幫助被審計(jì)單位獲得的利益比違反職業(yè)道德的所付出的成本高的情況下，事務(wù)所選擇幫助被審計(jì)單位隱瞞財(cái)務(wù)造假的可能性越大。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性喪失產(chǎn)生的原因分析

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中存在的這些問(wèn)題，究其原因，可以歸納為以下幾個(gè)方面。

（一）審計(jì)收費(fèi)規(guī)定不明確

雖然各地收費(fèi)原則相同，但目前為止對(duì)于審計(jì)費(fèi)用額度和額度沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，由于審計(jì)費(fèi)用額度和結(jié)構(gòu)未做出明確的規(guī)定，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的混亂。所以審計(jì)制度的完善對(duì)審計(jì)收費(fèi)有重大意義。

（二）審計(jì)制度不夠完善

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的逐步開(kāi)放和世界經(jīng)濟(jì)的不斷全球化，為了和國(guó)外大型事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，但是國(guó)內(nèi)事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、從業(yè)人員職業(yè)素質(zhì)偏低，非審計(jì)服務(wù)帶來(lái)的收入很容易影響其審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平低下

很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師將獨(dú)立性視為一種被迫遵守的行為限制，使對(duì)獨(dú)立性的追求流于形式。在執(zhí)業(yè)時(shí)往往不主動(dòng)透露自身存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系，給有效性管理帶來(lái)嚴(yán)重的阻礙。

（四）監(jiān)管部門(mén)懲治力度不夠

郝玉貴、陳伊寧（2018）認(rèn)為依靠證監(jiān)會(huì)加大審計(jì)監(jiān)管力度和強(qiáng)度，加大違法者被處罰的概率和加強(qiáng)被查處的違法者受到處罰的力度，對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用[3]。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所被連同被審計(jì)單位告上法庭后，面臨的是聲譽(yù)受損，賠償損失以及相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定期限內(nèi)禁止職業(yè)等情況。這些對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)可能只是無(wú)關(guān)痛癢的懲罰。

五、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

針對(duì)上述提出的問(wèn)題，在分析其原因后，本文提出以下對(duì)策。

（一）設(shè)立審計(jì)中介，解決審計(jì)師選聘權(quán)問(wèn)題

由政府或行業(yè)的監(jiān)管部門(mén)如證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)組織一個(gè)審計(jì)委托中介，該中介有權(quán)向被審計(jì)單位索取審計(jì)費(fèi)用并獨(dú)立于被審計(jì)單位。由審計(jì)委托中介委托事務(wù)所同時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用。在聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所時(shí)應(yīng)充分考慮其執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平、人員、規(guī)模、聲譽(yù)等方面，為被審計(jì)單位選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）通過(guò)稅收方式收取審計(jì)費(fèi)用

在我國(guó)上市公司的群體數(shù)量龐大，如果逐個(gè)收取審計(jì)費(fèi)用存在一定的困難，那么就可以通過(guò)每年企業(yè)上交的企業(yè)所得稅中扣除一定的比例作為審計(jì)費(fèi)用。由政府監(jiān)管部門(mén)管理該賬戶，增加了審計(jì)收費(fèi)的透明度，切斷了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的利益往來(lái)，保證了其獨(dú)立性，還可以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信任程度。

（三）定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所

選擇事務(wù)所的權(quán)力交由監(jiān)管部門(mén)，監(jiān)管部門(mén)可以制定事務(wù)所定期輪換制度。楊程佳（2017）研究發(fā)現(xiàn)“客戶追隨式”會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性[4]。事務(wù)所輪換可以避免事務(wù)所與被審計(jì)單位形成長(zhǎng)期的利益糾葛，減少被審計(jì)單位實(shí)施“審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)”的動(dòng)機(jī)。為了增加其不可預(yù)見(jiàn)性，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)可以采用隨機(jī)的方式進(jìn)行選擇，如搖號(hào)等。

（四）加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法行為處罰力度

雖然從法律本身來(lái)看，現(xiàn)有法律法規(guī)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師給委托人、其他利益相關(guān)方造成的損失應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任做出了規(guī)定，但是其操作性極差。因此，我國(guó)應(yīng)建立健全相關(guān)法規(guī)，強(qiáng)化責(zé)任處罰，加大處罰力度。

（五）對(duì)事務(wù)所進(jìn)行專業(yè)領(lǐng)域信用評(píng)級(jí)從而確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)費(fèi)用影響因素眾多，我們很難從因素的影響方面來(lái)制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我們可以先對(duì)事務(wù)所進(jìn)行專業(yè)領(lǐng)域信用評(píng)級(jí)，所謂的專業(yè)領(lǐng)域評(píng)級(jí)是指不同的事務(wù)所擅長(zhǎng)的領(lǐng)域不同，先進(jìn)行領(lǐng)域的劃分再評(píng)級(jí)可以更加準(zhǔn)確找到事務(wù)所定位。通過(guò)事務(wù)所所處的領(lǐng)域和等級(jí)以及每次提供審計(jì)服務(wù)的具體情形確定審計(jì)費(fèi)用的合理范圍。事務(wù)所的評(píng)級(jí)不是永久性的，應(yīng)該定期對(duì)其進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢測(cè)確保其一直保持所處等級(jí)的水平。