政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資核算探析

趙海俠

作者單位:徐州工程學(xué)院

一、前言

長(zhǎng)期股權(quán)投資是指事業(yè)單位按照規(guī)定取得的，持有時(shí)間超過(guò)1年（不含1年）的股權(quán)性質(zhì)的投資。在《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”）下，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算發(fā)生很大變化。總體而言，新制度要求長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用平行記賬方法，對(duì)涉及納入預(yù)算內(nèi)資金管理的業(yè)務(wù)，既在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中做賬又在預(yù)算會(huì)計(jì)中做賬。2019年7月16日，財(cái)政部發(fā)布財(cái)會(huì)[2019]3號(hào)，即關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》的通知，對(duì)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)處理作了補(bǔ)充和完善，彌補(bǔ)了相關(guān)準(zhǔn)則制度的不足。

在《政府會(huì)計(jì)制度》下，設(shè)置一級(jí)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式和被投資單位等采用權(quán)益法進(jìn)行明細(xì)核算，同時(shí)設(shè)置明細(xì)科目“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的核算

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式

新制度規(guī)定事業(yè)單長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式主要包括：以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；以未入賬的無(wú)形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；接受捐贈(zèng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；無(wú)償調(diào)入的長(zhǎng)期股權(quán)投資。不管采用哪種方式取得，入賬時(shí)，都應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際成本作為投資成本。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資取得核算

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資若以現(xiàn)金取得，則根據(jù)確定的投資成本，借記本科目或本科目（成本），若已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利包含于支付的價(jià)款中，則借記“應(yīng)收股利”科目，根據(jù)全部支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”等科目。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬，借記“投資支出”（實(shí)際支付的價(jià)款），貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”。

若收到購(gòu)買(mǎi)長(zhǎng)期股權(quán)投資包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利若，則“銀行存款”科目借方金額增加，“應(yīng)收股利”科目的貸方金額減少。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬，借記“資金結(jié)存—貨幣資金”，貸記“投資預(yù)算收益 ”。

【例1】G事業(yè)單位20×9年5月1日經(jīng)批準(zhǔn)以自有資金525000元購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利25000元；5月25日，收到現(xiàn)金股利25000元。G

事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

①以現(xiàn)金購(gòu)入長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本500000

應(yīng)收股利 25000

貸：銀行存款 525000

同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬如下：

借：投資支出 525000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金525000

②收到包含在購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中的現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款 25000

貸：應(yīng)收股利 25000

預(yù)算會(huì)計(jì)做賬如下：

借：資金結(jié)存—貨幣資金25000

貸：投資支出 25000

（2）若置換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)為代價(jià)的，其成本可以用一個(gè)等式列示：“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)+支付的補(bǔ)價(jià)+換入長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出”或“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)-收到的補(bǔ)價(jià)+換入長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出”。具體采用哪個(gè)等式，要看在置換過(guò)程中是支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià)，若在置換過(guò)程中出現(xiàn)借方差的，應(yīng)記入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，若在置換過(guò)程中出現(xiàn)貸方差的，應(yīng)記入“其他收入”。若涉及到納入預(yù)算內(nèi)資金管理的，即在置換長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中發(fā)生的其他相關(guān)支出，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬，按照實(shí)際支付的其他相關(guān)支出，借記“其他支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”。

【例2】N事業(yè)單位2×20年5月1日將一臺(tái)使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備用于對(duì)外投資，雙方協(xié)商1800000元，購(gòu)入被投資單位70%的股權(quán)。該機(jī)器設(shè)備為2×19年6月購(gòu)入，原始價(jià)值為2000000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年。同時(shí)該機(jī)器設(shè)備的運(yùn)費(fèi)40000元由N事業(yè)單位承擔(dān)，用銀行存款支付。新制度下N事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=1800000+40000=1840000（元）

固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)的折舊額為其成本，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。因此，該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的年折舊額如下：

2000000÷5=400000（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本1840000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

銀行存款 40000

其他收入 200000

借：其他支出 40000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金40000

新制度規(guī)定，“其他支出”屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的會(huì)計(jì)科目，是指除行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出、投資支出、債務(wù)還本支出以外的各項(xiàng)現(xiàn)金流出，包括利息支出、對(duì)外捐贈(zèng)現(xiàn)金支出、現(xiàn)金盤(pán)虧損失、接收捐贈(zèng)（調(diào)入）和對(duì)外捐贈(zèng)（調(diào)出）非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)支出、資產(chǎn)置換過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)支出、罰沒(méi)支出等。

【例3】M事業(yè)單位20×9年1月1日經(jīng)批準(zhǔn)以賬面余額為250000元、評(píng)估價(jià)值為200000元的材料置換取得H有限責(zé)任公司5%的股權(quán)。另外，通過(guò)銀行存款向F公司支付補(bǔ)價(jià)款25000元，以現(xiàn)金支付運(yùn)雜費(fèi)400元。新制度下該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=200000+400+25000=225400（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—H公司225400

資產(chǎn)處置費(fèi)用 50000

貸：庫(kù)存物品—戊材料 250000

銀行存款 25000

庫(kù)存現(xiàn)金 400

借：其他支出 25400

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 25400

（3）若無(wú)形資產(chǎn)尚未入賬，以其為代價(jià)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，此種情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)，并記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方，且將關(guān)聯(lián)的相關(guān)稅費(fèi)分別記入“銀行存款”科目的貸方和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目的貸方，若有差額，記入“其他收入”科目的貸方。

【例4】某事業(yè)單位20×9年1月1日以未入賬的專(zhuān)利權(quán)對(duì)A有限責(zé)任公司進(jìn)行投資。該專(zhuān)利權(quán)的評(píng)估價(jià)值為200000元，支付評(píng)估費(fèi)5000元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)8500元。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本

=200000+5000+8500=213500（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司213500

貸：銀行存款 5000

其他應(yīng)交稅費(fèi) 500

其他收入 200000

借：其他支出 5000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 5000

（4）長(zhǎng)期股權(quán)投資若是屬于別的單位或個(gè)人捐贈(zèng)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=有關(guān)捐贈(zèng)憑據(jù)注明的金額+相關(guān)稅費(fèi)；在接收捐贈(zèng)過(guò)程中若沒(méi)有取得相關(guān)憑據(jù)，但根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=評(píng)估價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)；若在接收捐贈(zèng)過(guò)程中，沒(méi)有取得相關(guān)憑據(jù)，該資產(chǎn)也未經(jīng)過(guò)評(píng)估，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本可以參照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算得出。

長(zhǎng)期股權(quán)投資在接受捐贈(zèng)時(shí)，會(huì)計(jì)做賬如下：按照上述確定的投資成本，記入長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）科目的借方，若在接收捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的，記入“銀行存款”等科目的貸方，若有差額存在，記入“捐贈(zèng)收入”科目的貸方。

【例5】K事業(yè)單位20×9年6月1日接受B有限責(zé)任公司捐贈(zèng)的2%的股權(quán)，該股權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值為600000元。若在接受捐贈(zèng)過(guò)程中，K事業(yè)單位以銀行存款支付發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)7000元，該事業(yè)單位做如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司607000

貸：捐贈(zèng)收入 600000

銀行存款 7000

對(duì)在接受捐贈(zèng)過(guò)程中，K事業(yè)單位以銀行存款支付的相關(guān)稅費(fèi)，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬如下：

借：其他支出 7000

貸：資金結(jié)存—貨幣資 7000

（5）長(zhǎng)期股權(quán)投資若屬于無(wú)償調(diào)入的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=調(diào)出方賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)。

按照上述等式計(jì)算的投資成本，記入長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）科目的借方，若在無(wú)償調(diào)入長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的，記入“銀行存款”等科目的貸方，若存在差額，記入“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目貸方。

【例6】某事業(yè)單位20×9年8月1日無(wú)償調(diào)入某兄弟單位所擁有的N有限責(zé)任公司2%的股權(quán)，該股權(quán)在N公司的賬面價(jià)值為150000元。該事業(yè)單位在無(wú)償調(diào)入過(guò)程中發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)8200元，以銀行存款支付。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—N公司158200

貸：無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn) 150000

銀行存款 8200

根據(jù)實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)預(yù)算會(huì)計(jì)做賬如下：

借：其他支出 8200

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 8200

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間核算方法

新制度規(guī)定，在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，按照相關(guān)規(guī)定，可以采用權(quán)益法或成本法進(jìn)行核算。

1.采用成本法核算

事業(yè)單位在投資后若無(wú)權(quán)決定或無(wú)權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，此情況下的核算可以采用成本法。

事業(yè)單位在采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面余額一般是定值，但若追加或收回投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額應(yīng)當(dāng)作出調(diào)整。若事業(yè)單位在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，此時(shí)，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于事業(yè)單位應(yīng)享有的份額確認(rèn)為投資收益。

若投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，按照應(yīng)收的金額，記入“應(yīng)收股利”科目的借方，同時(shí)記入“投資收益”科目的貸方。若現(xiàn)金股利或利潤(rùn)收到，按照實(shí)際收到的金額，記入“銀行存款”等科目的借方，同時(shí)記入“應(yīng)收股利”科目的貸方。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬，借記“資金結(jié)存—貨幣資金”，貸記“投資預(yù)算收益”。

【例7】甲事業(yè)單位20×8年1月1日以500000元的價(jià)格購(gòu)入丁有限責(zé)任公司2%的股權(quán)，并支付12500元相關(guān)稅費(fèi)。該單位在取得丁公司的股權(quán)后，未以任何方式參與丁公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。該單位在取得股權(quán)投資后，丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況如表1所示。

因甲事業(yè)單位投資后未以任何方式參與丁公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，所以在持有丁公司股票期間取得收益時(shí)均采用成本法核算。其賬務(wù)處理如下：

1500000×2%=30000（元）

20×8年取得投資時(shí)，

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司482500

應(yīng)收股利 30000

貸：銀行存款 512500

借：投資支出 512500

貸：資金結(jié)存—貨幣資金512500

實(shí)際收到20×8年從丁公司分得的利潤(rùn)時(shí)，

借：銀行存款 30000

貸：應(yīng)收股利 30000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 30000

貸：投資支出 30000

20×9年丁公司宣布發(fā)放股利時(shí)，甲公司做賬如下：

2100000×2%=42000

借：應(yīng)收股利 42000

貸：投資收益 42000

實(shí)際收到20×9年從丁公司分得的利潤(rùn)時(shí)，甲公司做賬如下：

借：銀行存款 42000

貸：應(yīng)收股利 42000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 42000

貸：投資預(yù)算收益 42000

新制度在以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，因?yàn)樯婕凹{入預(yù)算管理的資金，故預(yù)算會(huì)計(jì)要做賬。

2.采用權(quán)益法核算

表1 丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況 單位：元

若事業(yè)單位有權(quán)決定或參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，應(yīng)該采用權(quán)益法。

具體核算如下：（1）被投資單位若實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，分別記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”借方和“投資收益”科目貸方。金額是通過(guò)持股比例乘以被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算的，也即按照應(yīng)享有的份額，被投資單位若發(fā)生凈虧損，分別記入“投資收益”科目借方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”貸方，且金額減至限度是以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為零。若被投資單位出現(xiàn)凈虧損，且以后年度改善了經(jīng)營(yíng)狀況又出現(xiàn)凈利潤(rùn)，此種情況下，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)確認(rèn)投資收益，但這必須在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后發(fā)生，分別記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”借方和“投資收益”科目貸方。其金額是根據(jù)收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后的差額確定的。（2）若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額，分別記入“應(yīng)收股利”科目借方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”貸方。（3）如果被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)屬于除凈損益和利潤(rùn)分配以外，事業(yè)單位按其享有的份額，確認(rèn)為凈資產(chǎn)，分別記入“權(quán)益法調(diào)整”科目借方或貸方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動(dòng)）”的貸方或借方。（4）被投資單位若發(fā)放現(xiàn)金股利，事業(yè)單位采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)分別記入“銀行存款”借方，“應(yīng)收股利”貸方，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬，借記“資金結(jié)存—貨幣資金”，貸記“投資預(yù)算收益”。

【例8】Y事業(yè)單位持有一項(xiàng)X公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，占有X公司20%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算。20×9年6月30日，X公司半年度財(cái)務(wù)報(bào)告上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000000元，同時(shí)發(fā)生除凈損益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益變動(dòng)金額為1200000元。7月15日，被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，Y事業(yè)單位應(yīng)分得現(xiàn)金紅利300000元，8月6日，收到發(fā)放的現(xiàn)金股利300000元。Y事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

①20×9年6月30日，被投資單位X公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需做賬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬如下：

對(duì)X公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)享有的份額=2000000×20%=400000（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整400000

貸：投資收益 400000

②20×9年6月30日，被投資單位X公司發(fā)生除凈損益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益變動(dòng)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需做賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬如下：

對(duì)X公司其他權(quán)益變動(dòng)享有的份額=1200000×20%=240000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)240000

貸：權(quán)益法調(diào)整 240000

③7月15日，被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需做賬，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬如下：

借：應(yīng)收股利 300000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整300000

④8月6日，發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都需做賬：

借：銀行存款 300000

貸：應(yīng)收股利 300000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 300000

貸：投資預(yù)算收益 300000

【例9】Y事業(yè)單位擁有W有限責(zé)任公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策施加重大影響。20×6年12月31日其長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為1000000元，包括投資成本以及因W公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益。W公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500000元，向股東分配利潤(rùn)250000元。20×8年5月收到W公司分配的20×7年利潤(rùn)150000元。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

①按照20×7年凈利潤(rùn)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)享有的份額

對(duì)W公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)享有的份額=500000×60%=300000（元）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整300000

貸：投資收益 300000

②按照20×7年分配的凈利潤(rùn)確認(rèn)應(yīng)收股利

應(yīng)分配的應(yīng)收股利=250000×60%=150000

借：應(yīng)收股利 150000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整150000

③20×8年5月收到分配的20×7年利潤(rùn)

借：銀行存款 150000

貸：應(yīng)收股利 150000

借：資金結(jié)存—貨幣資金150000

貸：投資預(yù)算收益 150000

3.成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

（1）由于事業(yè)單位通過(guò)出售、置換等方式處置部分長(zhǎng)期股權(quán)投資，或因?yàn)槠渌颍沟檬聵I(yè)單位沒(méi)有權(quán)利再?zèng)Q定或者參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，此種情況下，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)處置后的剩余股權(quán)投資終止權(quán)益法核算，改按成本法核算，且長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額（成本）應(yīng)根據(jù)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額入賬。

若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)則按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額，分別記入“應(yīng)收股利”科目借方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”貸方。

【例10】Y事業(yè)單位原來(lái)?yè)碛卸∮邢挢?zé)任公司60%的股權(quán)，賬面余額為4500000元，按照丁公司的章程規(guī)定，該單位參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。20×7年1月2日該單位將其持有的丁公司的40%股權(quán)出售給某企業(yè)，取得價(jià)款3250000元。在出售40%股權(quán)后，該單位對(duì)丁公司的持股比例為20%，無(wú)法決定對(duì)丁公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。自取得丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后至出售投資前，丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2500000 元。假定丁公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配，該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司1500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司—成本 1000000

—損益調(diào)整 500000

借：銀行存款 3250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司—成本 2000000

—損益調(diào)整 1000000

投資收益 250000

借：投資收益 1500000

貸：權(quán)益法調(diào)整 1500000

借：資金結(jié)存—貨幣資金3250000

貸：資本支出 3000000

投資預(yù)算收益 250000

（2）事業(yè)單位在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間追加投資或有其他原因，使得所占份額擴(kuò)大，有權(quán)決定或者參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，此種情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)從成本法改為權(quán)益法，且初始投資成本根據(jù)成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額加上追加投資的成本計(jì)算，按其初始投資成本數(shù)，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）”，并按照成本法下“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面余額，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的貸方，按照追加投資的成本，記入“銀行存款”等科目的貸方。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬，按照實(shí)際支付的金額借記“投資支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”。

【例11】某事業(yè)單位20×8年4月2日取得丙有限責(zé)任公司15%的股權(quán)，賬面余額為525000元，取得丙公司的股權(quán)后，由于該單位未以任何方式參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，故對(duì)其采用成本法核算。20×9年4月2日該事業(yè)單位又以2500000元取得丙公司40%的股權(quán)，取得股權(quán)后按照丙公司的章程規(guī)定，該單位參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司—成本3025000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司525000

銀行存款 2500000

借：投資支出 2500000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金2500000

需要注意，長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間取得的投資凈收益，若上繳本級(jí)財(cái)政并納入一般公共預(yù)算管理的，在應(yīng)收或收到上述有關(guān)款項(xiàng)時(shí)不確認(rèn)投資收益，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置核算

1.按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)出售（轉(zhuǎn)讓?zhuān)╅L(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式分別進(jìn)行處理。

（1）處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資若是以現(xiàn)金取得的，按照實(shí)際取得的價(jià)款，記入“銀行存款”等科目借方，按照被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方，按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，記入“應(yīng)收股利”科目的貸方，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等支出，記入“銀行存款”等科目的貸方，按照借貸方差額，借記或貸記“投資收益”科目。

【例12】Y事業(yè)單位擁有M有限責(zé)任公司2%的股權(quán)，該投資于20×7年1月1日以支付銀行存款取得。該事業(yè)單位取得投資后，未以任何方式參與M公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策。20×8年12月31日經(jīng)批準(zhǔn)將擁有M公司2%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢?shí)際取得價(jià)款 500000元，已確認(rèn)尚未收到的應(yīng)收股利12000元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)5000元，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為400000元。按照新制度規(guī)定，該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400000

應(yīng)收股利 12000

銀行存款 5000

投資收益 83000

500000-5000=495000（元）

借：資金結(jié)存—貨幣資金495000

貸：其他結(jié)余 400000

投資預(yù)算收益 95000

因?yàn)樵擁?xiàng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以前年度取得的，所以記入“其他結(jié)余”賬戶(hù)，若轉(zhuǎn)讓的是當(dāng)年取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則記入“投資支出”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資金結(jié)存—貨幣資金495000

貸：投資支出 400000

投資預(yù)算收益 95000

需要關(guān)注的是，以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)取得的凈收入，即處置價(jià)款扣除投資資本金和相關(guān)稅費(fèi)后的凈額，若上繳本級(jí)財(cái)政并納入一般公共預(yù)算管理的，在應(yīng)收或收到上述有關(guān)款項(xiàng)時(shí)不確認(rèn)投資收益，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算。

（2）若處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的，要分情況進(jìn)行核算。

單位采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資、且被投資單位編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在持有投資期間，應(yīng)當(dāng)以被投資單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈利潤(rùn)和其他所有者權(quán)益變動(dòng)為基礎(chǔ)，計(jì)算確定應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額的金額，并進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【例13】Y事業(yè)單位2×20年5月1日將一臺(tái)使用過(guò)的機(jī)器設(shè)備用于對(duì)外投資，雙方協(xié)商1800000元，購(gòu)入被投資單位70%的股權(quán)。該機(jī)器設(shè)備為2×19年6月購(gòu)入，原始價(jià)值為2000000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年。同時(shí)該機(jī)器設(shè)備的運(yùn)費(fèi)40000元由該事業(yè)單位承擔(dān)，用銀行存款支付。2×20年12月31日，被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)600000元，其所有者權(quán)益變動(dòng)金額為200000元，且所有者權(quán)益變動(dòng)是除凈損益和利潤(rùn)分配以外的。按2×21年2月5日對(duì)外出售被投資單位35%的股權(quán)，獲得收入1440000元。其中被投資單位已宣告未發(fā)放的2×20年現(xiàn)金股利70000元，按照規(guī)定該投資收益納入本單位預(yù)算管理，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)Y事業(yè)單位2×21年出售投資業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：

出售的被投資單位35%占購(gòu)入70%股權(quán)的一半：

被處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”的賬面余額為：1840000÷2=920000（元）

被處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”的賬面余額為：（420000-140000）÷2=140000（元）

被處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益”的賬面余額為：140000÷2=70000（元）

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 1130000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本920000

長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整140000

長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益70000

投資收益=取得價(jià)款-投資賬面余額-應(yīng)收股利-相關(guān)稅費(fèi)

=1440000-1130000-70000-0=240000（元）

應(yīng)繳財(cái)政款=取得價(jià)款-應(yīng)收股利-投資收益

=1 4 4 0 0 0 0-7 0 0 0 0-240000=1130000（元）

借：銀行存款 1440000

貸：應(yīng)收股利 70000

投資收益 240000

應(yīng)繳財(cái)政款 1130000

投資預(yù)算收益=取得價(jià)款-投資賬面余額-相關(guān)稅費(fèi)=1440000-1130000-0=310000（元）

借：資金結(jié)存—貨幣資金310000

貸：投資預(yù)算收益 310000

處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，除進(jìn)行上述賬務(wù)處理外，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原直接計(jì)入凈資產(chǎn)的相關(guān)金額，分別記入“權(quán)益法調(diào)整”科目借方或貸方和“投資收益”科目貸方或借方。

因此，還需做以下分錄：

借：投資收益 240000

貸：權(quán)益法調(diào)整 240000

單位處置若以科技成果轉(zhuǎn)化形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)做如下分錄：

借：銀行存款 [實(shí)際取得的價(jià)款]

投資收益 [借差]

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

[被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額]

應(yīng)收股利[尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)]

銀行存款 [發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)]

投資收益 [貸差]

同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)做如下分錄：

借：資金結(jié)存—貨幣資金

[實(shí)際取得的價(jià)款]

貸：投資預(yù)算收益

[處置時(shí)確認(rèn)的投資收益金額]

其他預(yù)算收入 [貸差]

處置非現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資究竟是采用成本法還是權(quán)益法核算分情況而定，通過(guò)例題加以說(shuō)明。

【例14】Y事業(yè)單位20×2年12月22日，經(jīng)批準(zhǔn)出讓一項(xiàng)以非貨幣資金方式（不含科技成果轉(zhuǎn)化形成的）取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，出讓款550000元已于當(dāng)日到賬。該長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額500000元，已確認(rèn)尚未收到的應(yīng)收股利30000元，投資收益納入單位預(yù)算管理，銀行轉(zhuǎn)賬支付相關(guān)稅費(fèi)3000元。假設(shè)該單位采用長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法進(jìn)行處置。

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(賬面余額)500000

同時(shí)：

借：銀行存款 550000

貸：應(yīng)收股利 30000

銀行存款 3000

投資收益 17000

應(yīng)繳財(cái)政款 500000

預(yù)算會(huì)計(jì)做賬如下：

借：資金結(jié)存--貨幣資金47000

貸：投資預(yù)算收益 47000

投資預(yù)算收益=取得的價(jià)款-稅費(fèi)-應(yīng)繳財(cái)政款=550000-3000-500000=47000（元）

【例15】Y事業(yè)單位20×3年12月22日，經(jīng)批準(zhǔn)出讓一項(xiàng)以非貨幣資金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得價(jià)款57萬(wàn)元。該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額55萬(wàn)元（成本50萬(wàn)元、損益調(diào)整5萬(wàn)元），尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利2萬(wàn)元，支付稅費(fèi)5000元。假設(shè)該單位采用長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法處置。本例題屬于權(quán)益法核算時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于其投資成本的情況。

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本500000

同時(shí)：

借：銀行存款 570000

投資收益 5000

貸：應(yīng)收股利 20000

銀行存款 5000

長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 50000

應(yīng)繳財(cái)政款 500000

投資收益=取得價(jià)款-（被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額+應(yīng)收股利賬面余額+相關(guān)稅費(fèi)）=570000-（550000+20000+5000）=-5000（元）

預(yù)算會(huì)計(jì)做賬如下：

借：資金結(jié)存--貨幣資金65000

貸：投資預(yù)算收益 65000

投資預(yù)算收益=取得價(jià)款-相關(guān)稅費(fèi)-投資成本=570000-5000-500000=65000（元）

權(quán)益法下還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原計(jì)入凈資產(chǎn)的金額，

借：權(quán)益法調(diào)整 5000

貸：投資收益 5000

根據(jù)“投資收益”賬面余額所在方向不同，結(jié)轉(zhuǎn)原計(jì)入凈資產(chǎn)的金額時(shí)，會(huì)計(jì)分錄有差異。若“投資收益”有貸方余額，所做分錄如【例13】所示。“投資收益”有借方余額，則分錄如下：

借：權(quán)益法調(diào)整 ×××

貸：投資收益 ×××

此時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

【例16】Y事業(yè)單位20×3年12月22日，經(jīng)批準(zhǔn)出讓一項(xiàng)以非貨幣資金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得價(jià)款58萬(wàn)元。該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額50萬(wàn)元（成本55萬(wàn)元、損益調(diào)整負(fù)5萬(wàn)元），尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利2萬(wàn)元，支付稅費(fèi)5000元。假設(shè)該單位采用長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法處置。

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 500000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整50000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本550000

同時(shí)：

借：銀行存款 580000

貸：應(yīng)收股利 20000

銀行存款 5000

投資收益 5000

應(yīng)繳財(cái)政款 550000

投資收益=取得價(jià)款-（被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資成本+應(yīng)收股利賬面余額+相關(guān)稅費(fèi)）=580000-（550000+20000+5000）=5000（元）

預(yù)算會(huì)計(jì)做賬如下：

借：資金結(jié)存--貨幣資金25000

貸：投資預(yù)算收益 25000

投資預(yù)算收益=取得價(jià)款-（相關(guān)稅費(fèi)+投資成本）=580000-（5000+550000）=25000（元）

權(quán)益法下還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原計(jì)入凈資產(chǎn)的金額，

借：投資收益 5000

貸：權(quán)益法調(diào)整 5000

2.因被投資單位破產(chǎn)清算等原因，有確鑿證據(jù)表明長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生損失，按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，予以核銷(xiāo)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，貸記本科目，舉例參見(jiàn)例14、例15、例16。

3.報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)置換轉(zhuǎn)出長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按照換出長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估價(jià)值加上其他相關(guān)支出之和，借記“庫(kù)存物品”、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等賬戶(hù)；按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)；如有其他相關(guān)支出，貸記“銀行存款”賬戶(hù)。在整個(gè)置換過(guò)程中，若出現(xiàn)借差，應(yīng)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”賬戶(hù)，若出現(xiàn)貸差，應(yīng)貸記“其他收入”賬戶(hù)。按照實(shí)際支付的其他相關(guān)支出，預(yù)算會(huì)計(jì)做賬，借記“其他支出”賬戶(hù)，貸記“資金結(jié)存”賬戶(hù)。