研發(fā)支出形成產(chǎn)品的賬務(wù)處理方法探討

衡陽市金則利特種合金股份有限公司

為應(yīng)對越來越激烈的競爭的形勢，中國企業(yè)紛紛加大研發(fā)支出以提升競爭力。各級政府部門也通過各項(xiàng)政策加大對企業(yè)在研發(fā)投入方面的引導(dǎo)力度。2015年至2018年，國家稅務(wù)總局出臺了一系列的稅收政策，對企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行引導(dǎo)，對企業(yè)的研發(fā)支出的加計(jì)扣除進(jìn)行規(guī)范。然而，與之相對的是，由于對研發(fā)活動(dòng)是否屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中的“日?；顒?dòng)”存在不同的看法，導(dǎo)致在會計(jì)處理方面，對研發(fā)支出形成的產(chǎn)品是否屬于存貨，研發(fā)支出形成的產(chǎn)品銷售是否可以確認(rèn)為銷售收入也有不同的意見。由于對研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生產(chǎn)品并申請專利形成無形資產(chǎn)時(shí)，如何將研發(fā)費(fèi)用在存貨和無形資產(chǎn)入賬金額之間分割也沒有明確的規(guī)定，導(dǎo)致對新產(chǎn)品生產(chǎn)成本如何核算，對研發(fā)支出如何歸集也存在各種不同的意見。研發(fā)支出形成產(chǎn)品時(shí)，如何進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理也就成為困擾企業(yè)財(cái)務(wù)人員的難題。

一、對業(yè)界在研發(fā)支出形成產(chǎn)品時(shí)的賬務(wù)處理方法的探討

有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)不屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南中的“日?；顒?dòng)”。因此，將研發(fā)支出形成的產(chǎn)品作“其他流動(dòng)資產(chǎn)”處理，銷售時(shí)也不作銷售收入，而是直接沖銷“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。當(dāng)銷售金額大于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”金額時(shí)，差額部分作營業(yè)外收入。這種觀點(diǎn)在業(yè)內(nèi)得到一定程度的認(rèn)可。

研發(fā)活動(dòng)是否屬于“日?；顒?dòng)”？《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南規(guī)定：“日?；顒?dòng)”是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。對于高新技術(shù)企業(yè)來說，研發(fā)活動(dòng)顯然是一種經(jīng)常性的活動(dòng)。而高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中形成產(chǎn)品，是應(yīng)客戶、市場要求，開發(fā)新產(chǎn)品，其目的就是為了銷售以滿足客戶的需要。這種活動(dòng)當(dāng)然屬于為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的活動(dòng)。由此可見，認(rèn)定研發(fā)活動(dòng)不屬于“日?；顒?dòng)”是一種錯(cuò)誤的觀點(diǎn)。并且，若依據(jù)這種觀點(diǎn)對研發(fā)支出形成產(chǎn)品進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，會導(dǎo)致企業(yè)的存貨、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)收入、研發(fā)支出等會計(jì)信息失真，也給信息化管理系統(tǒng)下的存貨管理造成混亂。

研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的產(chǎn)成品到底屬不屬于存貨？從現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則看，可以肯定屬于存貨。因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)如何確認(rèn)計(jì)量，往往是根據(jù)持有該資產(chǎn)的意圖來劃分而不是根據(jù)資產(chǎn)的來源。比如對金融資產(chǎn)的分類。同樣是從二級市場購入的股票，如果持有的目的是為了近期出售，則確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，否則，應(yīng)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。同樣是從二級市場購入的債券，如果有意愿持有至到期，并且也有能力持有至到期，則應(yīng)確認(rèn)為持有之到期投資，如果持有的目的是近期出售，則確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。如果既不打算持有至到期，也不打算近期出售，則確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。又比如企業(yè)購入設(shè)備，如果目的是自用，則確認(rèn)為固定資產(chǎn)，如果目的是銷售，則確認(rèn)為存貨。再如企業(yè)購入土地，如果目的是建造廠房自用，則確認(rèn)為無形資產(chǎn)，如果目的是投資，則確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。上述及其他很多的會計(jì)準(zhǔn)則表明，資產(chǎn)的分類，依據(jù)的是持有資產(chǎn)的目的而不是資產(chǎn)的來源。并且《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第三條規(guī)定：“存貨，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品……”。由此可見，企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中形成產(chǎn)品并持有以備出售時(shí)，將其確認(rèn)為存貨與上述會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定沒有任何抵觸。因此，企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中形成的產(chǎn)品屬于存貨而不是其他流動(dòng)資產(chǎn)，企業(yè)銷售在研發(fā)活動(dòng)中形成的產(chǎn)品時(shí)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。

二、研發(fā)支出形成產(chǎn)品的賬務(wù)處理方法的建議

根據(jù)上述結(jié)論，企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中形成的產(chǎn)品確認(rèn)為存貨，因此進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，既要考慮產(chǎn)品的生產(chǎn)成本核算，產(chǎn)品出售及結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)符合收入與成本配比的原則，還要考慮研發(fā)費(fèi)用的歸集，且使無形資產(chǎn)的成本確認(rèn)合理。根據(jù)國家稅務(wù)總局2017年11月發(fā)布的《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)又規(guī)定“企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除”。也就是說，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中耗用的直接材料屬于研發(fā)支出，但不能加計(jì)扣除。因此，研發(fā)支出中的直接消耗的材料的核算，既要考慮作為研發(fā)支出通過會計(jì)核算歸集，便于高新技術(shù)企業(yè)申報(bào)時(shí)的研發(fā)支出確認(rèn)，又要考慮符合稅前加計(jì)扣除的相關(guān)稅收政策的規(guī)定。

基于上述要求，以下提出一種將研發(fā)費(fèi)用在生產(chǎn)成本與研發(fā)支出之間合理分割的會計(jì)處理方法。

(一)在研發(fā)支出下設(shè)“允許加計(jì)扣除”和“不允許加計(jì)扣除”兩個(gè)核算項(xiàng)目，用于區(qū)分研發(fā)支出中可以加計(jì)扣除和不允許加計(jì)扣除的兩種研發(fā)支出。材料費(fèi)用及其他不允許加計(jì)扣除的費(fèi)用，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，計(jì)入“不允許加計(jì)扣除”核算項(xiàng)目。

(二)工資、動(dòng)力、制造費(fèi)用等研發(fā)支出，在存貨和無形資產(chǎn)之間合理分割。由于研發(fā)過程相比正常的批量生產(chǎn)過程，其工資、動(dòng)力、制造費(fèi)用等單位投入往往更高。超過正常的批量生產(chǎn)的這部分支出是經(jīng)濟(jì)意義上的研發(fā)支出。這部份支出如果需要資本化為無形資產(chǎn)，應(yīng)準(zhǔn)確核算存貨和無形資產(chǎn)之間應(yīng)分割的工資、動(dòng)力、制造費(fèi)用。對于超出預(yù)計(jì)正常批量生產(chǎn)的工資、動(dòng)力、制造費(fèi)用成本，在結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出時(shí)，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，余額轉(zhuǎn)入存貨成本。未超出預(yù)計(jì)正常批量生產(chǎn)的工資、動(dòng)力、制造費(fèi)用成本，全部轉(zhuǎn)入存貨成本。

(三)無論是計(jì)入無形資產(chǎn)，還是計(jì)入存貨成本的工資、動(dòng)力、制造費(fèi)用，均通過研發(fā)支出科目核算，以確保符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除需準(zhǔn)確核算的要求。

(四)產(chǎn)品銷售時(shí)確認(rèn)收入并通過存貨結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本。

(五)研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，按預(yù)計(jì)使用期限分?jǐn)?。分?jǐn)偨痤~可以享受所得稅加計(jì)扣除。

三、會計(jì)處理方法舉例說明

甲公司為高新技術(shù)企業(yè)，與客戶乙簽訂合同，為其開發(fā)A產(chǎn)品1000KG。A產(chǎn)品含稅價(jià)格2.32元/KG。為開發(fā)該產(chǎn)品，甲公司進(jìn)行了研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)，并記錄了研發(fā)過程中的原材料、人工、動(dòng)力、制造費(fèi)用(包括但不限于設(shè)備折舊)等研發(fā)支出。其中原材料耗用1000KG，成本10000元；人工5000元；動(dòng)力3000元；制造費(fèi)用2000元。甲公司成功研發(fā)出合格A產(chǎn)品1000KG。甲公司將A產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝申請專利技術(shù)。甲公司財(cái)務(wù)部測算后預(yù)計(jì)，在正常批量生產(chǎn)的條件下，A產(chǎn)品人工成本2.5元/kg，動(dòng)力1.5元/kg，制造費(fèi)用1元/kg。

各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，甲公司賬務(wù)處理如下：

(1)甲公司領(lǐng)料原材料時(shí)

借：研發(fā)支出——資本化支出——直接投入費(fèi)用(不允許加計(jì)扣除) 10000

貸：原材料 10000

(2)發(fā)生人工、動(dòng)力、制造費(fèi)用時(shí)

借：研發(fā)支出——資本化支出——人員人工費(fèi)用(允許加計(jì)扣除) 5000

研發(fā)支出——資本化支出——直接投入費(fèi)用(允許加計(jì)扣除) 5000

貸：應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊……10000

(3)產(chǎn)成品入庫時(shí)

借：產(chǎn)成品 15000

開發(fā)支出 5000

貸：研發(fā)支出——資本化支出——直接投入費(fèi)用(不允許加計(jì)扣除) 10000

研發(fā)支出——資本化支出——人員人工費(fèi)用(允許加計(jì)扣除) 5000

研發(fā)支出——資本化支出——直接投入費(fèi)用(允許加計(jì)扣除) 5000

(4)產(chǎn)品銷售時(shí)(未收到貨款)

①借：應(yīng)收賬款 23200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)) 3200

②借：主營業(yè)務(wù)成本 15000

貸：產(chǎn)成品 15000

(5)申請專利成功時(shí)

借：無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 5000

貸：開發(fā)支出 5000

所得稅匯算清繳時(shí)，“研發(fā)支出——資本化支出”借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)扣除轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)——專利技術(shù)”借方的部份，為當(dāng)期申報(bào)加計(jì)扣除的金額。轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)——專利技術(shù)”的金額，為以后期間按攤銷數(shù)申報(bào)加計(jì)扣除的金額。

四、總結(jié)

綜上，企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中形成的產(chǎn)品屬于存貨而不是其他流動(dòng)資產(chǎn)，企業(yè)銷售在研發(fā)活動(dòng)中形成的產(chǎn)品時(shí)應(yīng)確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。企業(yè)研發(fā)支出超過預(yù)計(jì)正常批量生產(chǎn)的這部分支出，在取得專利技術(shù)或作非專利技術(shù)管理時(shí)，應(yīng)資本化為無形資產(chǎn)，余額全部轉(zhuǎn)入存貨成本。這種賬務(wù)處理方法通過研發(fā)支出在存貨和無形資產(chǎn)間的合理分配，實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比的原則并使無形資產(chǎn)的成本得到合理確認(rèn)。