通知申報(bào)納稅行為及其法律責(zé)任

董 瑛,徐惠冬

(1.山東科技大學(xué) 文法系，山東 泰安 271000；2.澳大利亞墨爾本大學(xué) 墨爾本商學(xué)院，澳大利亞維多利亞州 墨爾本 VIC 3000 )

我國《稅收征管法》六十三條第一款規(guī)定：“…經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)…是偷稅”。這里的通知申報(bào)，顯然是一個(gè)法定前提條件，即一定的納稅申報(bào)必須以通知申報(bào)為前提，當(dāng)其拒不申報(bào)時(shí)才構(gòu)成違法行為，并依法給予一定的處罰。但哪些情形需要稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，不經(jīng)通知申報(bào)又會(huì)產(chǎn)生怎樣的法律后果等，相關(guān)實(shí)施細(xì)則及相應(yīng)稅種法律、行政法規(guī)并沒有一個(gè)范疇性或明確性規(guī)定，以至于實(shí)際執(zhí)法中出現(xiàn)一些應(yīng)通知而不通知、不通知即處罰等執(zhí)法錯(cuò)誤或不當(dāng)行為。

一、通知申報(bào)納稅行為的概念及特征

通知申報(bào)納稅行為，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定就納稅人一定業(yè)務(wù)事項(xiàng)確定為應(yīng)稅事項(xiàng)并通知其申報(bào)繳納稅款的行為。其具有四個(gè)明顯特征：

1.通知申報(bào)納稅的發(fā)起主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)。即某一業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否應(yīng)當(dāng)繳納稅款，只有具有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)才能確定。一是通知申報(bào)納稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的分內(nèi)職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是國家的稅收主管機(jī)關(guān)，相關(guān)稅款征收事宜只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定(1)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條、第二十九條、第三十三條。，其他任何單位或個(gè)人，非經(jīng)授權(quán)均不得確定相關(guān)納稅事項(xiàng)，不得行使“通知”之權(quán)；二是待確定事項(xiàng)納稅人屬于辦理通知的稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，即應(yīng)當(dāng)符合屬地兼屬人管轄原則；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于待確定事項(xiàng)具有明確的確定管理資格，具體是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及按照國務(wù)院規(guī)定向社會(huì)公布的稅務(wù)機(jī)構(gòu)(2)《中華人民共和國稅收征收管理法》第十四條。，如省級(jí)以下各級(jí)稅務(wù)局的稅務(wù)稽查局，不具有管理資格的其他稅務(wù)部門也無權(quán)辦理“通知”申報(bào)事項(xiàng)。

2.通知申報(bào)納稅事項(xiàng)是依法授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的應(yīng)稅事項(xiàng)。包括明確授權(quán)和條文適用性授權(quán)，如《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！?再如《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。”其中何為“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”就屬于條文適用性授權(quán)，即授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用該規(guī)定時(shí)依法做出明確確定。其實(shí)，這種授權(quán)是一種法律、行政法規(guī)明確規(guī)定的“自然延伸”，是“法律推定主義”的主要表現(xiàn)形式之一，“是一種根據(jù)既定事實(shí)得出推定事實(shí)的法律規(guī)則……一種根據(jù)已知證據(jù)做出確定性推斷的法律設(shè)計(jì)?！盵1]這在法律實(shí)踐上有著彌補(bǔ)立法不足的重要作用，在一定程度上可以有效防范非法避稅等問題的發(fā)生，有助于維護(hù)稅法的公正性、統(tǒng)一性、穩(wěn)定性。澳大利亞《所得稅征收法》第13章就明確授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以確定納稅人的收入來源，確定課征(所得)或扣除(支出)及應(yīng)納稅款，并通過納稅通知單將它們告知納稅人。[2]另外，在阿根廷、巴西、加拿大、日本、英國、美國等一些國家也都有類似的規(guī)定或判例。

3.通知申報(bào)納稅行為是一種法定行為。通知申報(bào)納稅行為，是依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出的，非依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定做出的“通知”申報(bào)納稅決定是無效的。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法一經(jīng)確定申報(bào)納稅事項(xiàng)，所確定事項(xiàng)即具有法定效力，納稅人應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的內(nèi)容和要求依照法定程序如期足額申報(bào)繳納稅款。否則，即構(gòu)成違法并予以處罰。

4.通知是納稅義務(wù)形成的基本要件。通知申報(bào)納稅的根本目的在于明確告知納稅人一定的業(yè)務(wù)事項(xiàng)應(yīng)否繳納、怎樣計(jì)算以及如何繳納相應(yīng)稅款。“通知”就是使對(duì)方明確知道；申報(bào)繳納稅款則是通知的主體內(nèi)容。若要納稅人履行通知之申報(bào)納稅義務(wù)，就必須先有稅務(wù)機(jī)關(guān)的明確告知，未經(jīng)一定形式的告知，納稅人將無從申報(bào)繳納稅款，同樣也不負(fù)有相關(guān)納稅義務(wù)，“通知”是確定納稅人負(fù)有申報(bào)納稅義務(wù)的法律界限。

二、通知申報(bào)納稅事項(xiàng)及其表現(xiàn)形式

須通知申報(bào)納稅事項(xiàng)具有三方面形式特點(diǎn)：(1)明確確定式。即法律、行政法規(guī)已經(jīng)做出明確規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定并通知申報(bào)的事項(xiàng)。如《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額?！?2)概念敘述式。相關(guān)法律、行政法規(guī)一般都是做一定的概括性、原則性、條件式、兜底式規(guī)定，比較典型的是在語句表述時(shí)，前面作正列舉式規(guī)定，項(xiàng)目名稱清清楚楚，到最后再加“等、其他”等字詞。如《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三條所稱實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等?！?3)不確定表述式。如一些常見的“無關(guān)的、有關(guān)的、正常的、非正常的、合理的、正當(dāng)?shù)摹⒈匾?、最近、明顯偏低”等不能準(zhǔn)確表達(dá)意思的描述式語言。這些都需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)個(gè)案情況依法加以判斷。

結(jié)合現(xiàn)行法律、行政法規(guī)規(guī)定及須通知申報(bào)納稅事項(xiàng)特點(diǎn)，需通知申報(bào)納稅事項(xiàng)主要應(yīng)包括：稅種、稅目、計(jì)稅依據(jù)、扣除項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率或者單位稅額、應(yīng)退稅項(xiàng)目及稅額、應(yīng)減免稅項(xiàng)目及稅額、應(yīng)納稅額、稅款所屬期限、延期繳納稅款、欠稅、滯納金等，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法予以確定的相關(guān)納稅事項(xiàng)。不過，這些須確定并通知事項(xiàng)主要散見于各相關(guān)稅收法律、法規(guī)、規(guī)章條款之中，一般都沒有予以特別的明確區(qū)分和標(biāo)注，需要執(zhí)法人員在具體適用相關(guān)規(guī)定時(shí)加以審慎辨識(shí)。

通知納稅人辦理申報(bào)納稅主要有三種方式：一是《繳納稅款通知書》。未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記而從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)其存在應(yīng)納稅款，或者在規(guī)定的納稅期之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確定后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)書面通知納稅人辦理納稅申報(bào)。二是《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)約談、依法核定等方式確定納稅人負(fù)有相關(guān)納稅義務(wù)，或者一定納稅事項(xiàng)發(fā)生變化后納稅人發(fā)生新的應(yīng)納稅款義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為確定納稅事項(xiàng)予以明確告知。三是《稅務(wù)處理決定書》。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，發(fā)現(xiàn)納稅人一定的涉嫌應(yīng)納稅事項(xiàng)規(guī)定不明確，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定判定其應(yīng)當(dāng)繳納稅款的，則可以《稅務(wù)處理決定書》的形式，通知納稅人依法繳納稅款。如檢查發(fā)現(xiàn)某企業(yè)2012年度支付離退休(未參加社會(huì)統(tǒng)籌)人員房屋補(bǔ)貼費(fèi)用1500萬元，企業(yè)根據(jù)財(cái)企〔2009〕242號(hào)文件規(guī)定，將該項(xiàng)支出列入職工福利費(fèi)并已作稅前列支。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第八項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為離退休人員的支出應(yīng)屬于“與企業(yè)取得收入無關(guān)的其他支出”不得稅前列支，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、國稅函〔2009〕3號(hào)文件均沒有明確規(guī)定該項(xiàng)支出可以稅前列支。于是，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)支出不應(yīng)作稅前列支，應(yīng)依法調(diào)增應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。[3]此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將該項(xiàng)支出依法判斷為屬于“與企業(yè)取得收入無關(guān)的其他支出”，并依法確定為應(yīng)納稅事項(xiàng)，其決定書就起到了通知申報(bào)納稅的作用。另外，其他有根據(jù)能夠使納稅人具體知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)確定申報(bào)事項(xiàng)的情形，包括微信、公告等也可以作為明確“通知”的事實(shí)依據(jù)。

三、通知申報(bào)納稅的法律后果及責(zé)任形式

如前所述，“通知”是確定納稅人負(fù)有申報(bào)納稅義務(wù)的法律界限。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)就相關(guān)事項(xiàng)依法進(jìn)行合理、合法確定并通知納稅人按確定內(nèi)容和要求申報(bào)繳納稅款時(shí)，才賦予其應(yīng)有的納稅義務(wù)之意。其前，納稅人不構(gòu)成違法。

1.通知申報(bào)納稅前，納稅人無從承擔(dān)申報(bào)納稅義務(wù)。就申報(bào)能力而言，須通知申報(bào)的納稅人都是不能自行申報(bào)繳納稅款的，具體可以區(qū)分為兩種狀況以加深理解：第一，法律、行政法規(guī)對(duì)通知申報(bào)納稅事項(xiàng)有明確規(guī)定的，但由于該類納稅人屬于未辦理稅務(wù)登記或依法不需要辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)從事生產(chǎn)經(jīng)營者，未按規(guī)定納入稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效監(jiān)管和引導(dǎo)，他們對(duì)相關(guān)納稅流程和稅款計(jì)繳方法不熟悉、不了解，無法自行申報(bào)繳納稅款。第二，法律、行政法規(guī)對(duì)通知申報(bào)納稅事項(xiàng)規(guī)定不明確、不具體的，納稅人對(duì)其業(yè)務(wù)事項(xiàng)當(dāng)然無法自行判定是否應(yīng)當(dāng)繳納稅款，同樣也不能自行申報(bào)納稅，不具有承擔(dān)納稅義務(wù)的基本能力。

2.法律概念性規(guī)定對(duì)行為人不具有法律約束力。法律、行政法規(guī)對(duì)相關(guān)通知申報(bào)事項(xiàng)規(guī)定不明確、不具體，其表現(xiàn)特征均屬于一些概念性、不確定性規(guī)定。在德國現(xiàn)代法學(xué)家魏德士看來：“法律概念不是法律淵源，這是因?yàn)閮H從概念中尚不能引導(dǎo)出當(dāng)為語句和法律后果。如果人們不曾賦予概念以法律內(nèi)容，那么它們與法律并沒有多大的關(guān)系。規(guī)定具有法律約束力的當(dāng)為行為的是法律規(guī)范而不是概念本身”。[4]即法律概念、不確定性規(guī)定本身不屬于法律規(guī)范，不具有法律約束力；只有按照法定授權(quán)，依據(jù)法律概念、不確定性表述的合理合法推解才可能對(duì)當(dāng)事人行為具有約束力。

3.通知申報(bào)納稅前納稅人享有充分的經(jīng)濟(jì)利益自由權(quán)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人總是追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，在法律、行政法規(guī)沒有明確確定應(yīng)當(dāng)履行申報(bào)繳納稅款義務(wù)的情況下，納稅人依法享有“法無規(guī)定”皆可行的自由權(quán)利，納稅人沒有主動(dòng)發(fā)起稅收支付的義務(wù)；否則，納稅人的合法權(quán)益將會(huì)受到侵害，對(duì)納稅人來講是不公正的。

4.通知申報(bào)納稅在本質(zhì)上屬于一種財(cái)產(chǎn)再分配行為。在“通知”送達(dá)之前，對(duì)納稅人沒有明確的權(quán)利限制，納稅人依法享有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，只是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的依法“分割”，才使得納稅人所擁有的財(cái)產(chǎn)析分出一定的應(yīng)納稅額，國家征稅權(quán)力使然。所以，盡管“通知”所確定的申報(bào)納稅事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，也有應(yīng)稅事實(shí)存在，但這都是在事后確定并予通知時(shí)才得以明確的；其前，納稅人處于“不知”狀態(tài)，故而在此之前不應(yīng)理解為納稅人負(fù)有申報(bào)繳納稅款之義務(wù)。

綜上所述，通知申報(bào)納稅應(yīng)具有三方面法律后果：(1)通知申報(bào)納稅文書送達(dá)之前，納稅人不負(fù)有申報(bào)納稅義務(wù)；(2)通知申報(bào)納稅文書一經(jīng)送達(dá)，納稅人即產(chǎn)生相應(yīng)的申報(bào)納稅義務(wù)，納稅人在通知限定繳納期限內(nèi)如數(shù)申報(bào)繳納稅款的，不構(gòu)成違法，不加收滯納金，不予處罰；(3)納稅人在通知限定繳納期限屆滿之后沒有繳納稅款的，屬于明知存在稅收繳納義務(wù)而故意抵制不予繳納行為，構(gòu)成違法，應(yīng)當(dāng)自限定繳納稅款期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止，按規(guī)定加收滯納金，并依法處以罰款；情節(jié)嚴(yán)重的應(yīng)當(dāng)依法追究其刑事責(zé)任。

四、通知申報(bào)納稅與其他申報(bào)納稅的主要區(qū)別

根據(jù)納稅人對(duì)稅法的遵從度，可以將申報(bào)納稅行為分為四種情形：即自行申報(bào)納稅、補(bǔ)充申報(bào)納稅、決定申報(bào)納稅和通知申報(bào)納稅。四者的主要區(qū)別在于承擔(dān)責(zé)任的方式不同：(1)納稅人自行申報(bào)納稅，是指納稅人依照法律、行政法規(guī)明確規(guī)定而自行計(jì)算并自主申報(bào)繳納稅款，是目前我國納稅人辦理申報(bào)納稅的基本法律制度，是社會(huì)主義文明、民主、法治的重要體現(xiàn)。(2)補(bǔ)充申報(bào)納稅，是指納稅人通過自查等方式發(fā)現(xiàn)以往應(yīng)自行申報(bào)繳納的稅款沒有及時(shí)申報(bào)繳納，并主動(dòng)申報(bào)補(bǔ)繳所遺漏稅款的情形，屬于事后自行繳納。在此情況下，由于納稅人沒有按期及時(shí)申報(bào)繳納稅款，而導(dǎo)致國家應(yīng)收稅款被納稅人非法占用，其行為實(shí)質(zhì)侵害了國家稅收的完整性，屬于遲延繳納行為，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定加收滯納金。(3)作者注意到，目前在實(shí)際執(zhí)法中很少有因納稅人自行補(bǔ)繳遲延應(yīng)納稅款而被加收滯納金的，顯然有違立法意圖。(3)決定申報(bào)納稅，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法稽核，發(fā)現(xiàn)納稅人違反稅收法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定應(yīng)申報(bào)而不申報(bào)或者少申報(bào)應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法決定納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，并按規(guī)定加收滯納金；對(duì)采取欺騙、隱瞞、抗拒、抵制等手段故意不繳少繳應(yīng)納稅款的，依法應(yīng)予行政或刑事處罰。(4)需通知申報(bào)納稅的，經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者少申報(bào)的，才構(gòu)成違法，并按規(guī)定追究其相應(yīng)的違法責(zé)任。

可以看出，前三種是依照稅法明確、清晰的規(guī)定而辦理納稅申報(bào)，通知申報(bào)納稅則是修正納稅人依法自行辦理申報(bào)納稅不能或不需主動(dòng)辦理納稅可能造成不申報(bào)、少申報(bào)繳納稅款而可能危害國家稅收收入完整性的重要手段，是依法能夠自行申報(bào)納稅的重要補(bǔ)充。通過通知申報(bào)繳納稅款，能夠進(jìn)一步保障稅法的統(tǒng)一性、公正性、完整性、權(quán)威性，有效保護(hù)市場(chǎng)主體公平競(jìng)爭(zhēng)，維護(hù)良好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

五、立法建議

第一，稅收征管法第五十四條插增第三款：納稅人未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的應(yīng)納稅款期限繳納稅款的，自期限屆滿次日或應(yīng)當(dāng)知道該項(xiàng)稅款應(yīng)當(dāng)繳納之日起計(jì)算加收滯納金。

第二，稅收征管法實(shí)施細(xì)則第三十條增加第三款：納稅人不能自行申報(bào)納稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定其申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容，并通知納稅人辦理納稅申報(bào)。