資產(chǎn)減值會計(jì)理論淺論

【摘要】結(jié)合資產(chǎn)減值會計(jì)的理論基礎(chǔ)，本文對資產(chǎn)減值會計(jì)在理論上如何進(jìn)行定位，資產(chǎn)減值如何確認(rèn)、計(jì)量等方面進(jìn)行簡要論述。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)管理 資產(chǎn)減值 會計(jì)理論

一、資產(chǎn)減值會計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）資產(chǎn)減值會計(jì)符合會計(jì)目標(biāo)的要求。財務(wù)會計(jì)的目標(biāo)主要有兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。資產(chǎn)減值會計(jì)的理論起點(diǎn)為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價值的信息向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流人和流出等與決策相關(guān)的信息。它從信息使用者的角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，對信息的準(zhǔn)確性和受托責(zé)任沒有嚴(yán)格的要求。決策有用觀認(rèn)為，假設(shè)信息使用者的決策是企業(yè)價值的函數(shù)，那么資產(chǎn)減值會計(jì)應(yīng)該有助于財務(wù)報告使用者的決策。資產(chǎn)減值會計(jì)試圖用價值計(jì)量代替成本計(jì)量，將資產(chǎn)賬面金大于實(shí)際價值的部分確認(rèn)為減值損失或費(fèi)用，其目的是通過反映客觀存在的資產(chǎn)價值的減少，全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值狀況，揭示潛在風(fēng)險，為會計(jì)信息使用者正確決策提供相關(guān)信息。

（二）資產(chǎn)減值會計(jì)體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。準(zhǔn)確把握資產(chǎn)的涵義，是財務(wù)會計(jì)研究的一個基本問題，也是資產(chǎn)減值會計(jì)研究首先要解決的問題。會計(jì)界對于資產(chǎn)定義的認(rèn)識始終處于不斷的變化和發(fā)展之中，其中斯普瑞格、坎寧等經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。這種觀點(diǎn)引人了經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想，概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)不是未來收益的遞延成本從而把財務(wù)會計(jì)的重心由利潤表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)該說這樣做比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。從理論的角度來講，如果把資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么當(dāng)資產(chǎn)的賬面成本高于其預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計(jì)的實(shí)質(zhì)，它體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。

（三）資產(chǎn)減值會計(jì)是謹(jǐn)慎性原則的重要體現(xiàn)。從會計(jì)謹(jǐn)慎性原則來看，隨著會計(jì)環(huán)境的變化，會計(jì)目標(biāo)逐漸從報告受托責(zé)任向提供決策有用的會計(jì)信息轉(zhuǎn)化，謹(jǐn)慎性原則已成為披露具有相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的會計(jì)信息的修定性原則。謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性，所處理的是可能發(fā)生的事項(xiàng)。對各種可能發(fā)生的事項(xiàng)，特別是費(fèi)用和負(fù)債，在會計(jì)上的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是合理核算，對可能發(fā)生的費(fèi)用和負(fù)債既不視而不見，又不計(jì)提秘密準(zhǔn)備。運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的目的是保證會計(jì)信息的決策有用性。當(dāng)資產(chǎn)價值下降時，確認(rèn)減值損失，以較低的數(shù)額來報告資產(chǎn)價值，這有利于提高企業(yè)化解風(fēng)險的能力，同時為資產(chǎn)減值會計(jì)操作提供了理論基礎(chǔ)。

二、資產(chǎn)減值會計(jì)的核心問題

（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)。資產(chǎn)減值會計(jì)對于資產(chǎn)價值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的，它摒棄了只對實(shí)際發(fā)生的交易行確認(rèn)的傳統(tǒng)慣例。只要某項(xiàng)資產(chǎn)價值的減損能夠可靠地計(jì)量且對決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)價值的減少。它的立足點(diǎn)不再局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、未來。由此，其確認(rèn)基礎(chǔ)不是交易而是事項(xiàng)，即盡管資產(chǎn)減值并沒有實(shí)際發(fā)生，但造成資產(chǎn)價值減少的跡象已經(jīng)存在，只要資產(chǎn)價值的下降可以相對可靠地予以計(jì)量，就可以加以確認(rèn)。

1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)時點(diǎn)。資產(chǎn)減值可以在以下三個時點(diǎn)予以確認(rèn)：（1）每一個報告期末;（2）事項(xiàng)或環(huán)境表明減值發(fā)生時;（3）每年確認(rèn)一次?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者于每年終了對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求。合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)就應(yīng)該估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。由此可見，資產(chǎn)減值的確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)為每一個對外報告期末。這體現(xiàn)了會計(jì)確認(rèn)的成本效益原則，同時也便于會計(jì)核算。

2.資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。（1）永久性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只對永久性的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。贊成該標(biāo)準(zhǔn)的人認(rèn)為，這樣可以避免確認(rèn)暫時性減值損失，不會導(dǎo)致在損失實(shí)際發(fā)生前就對其進(jìn)行記錄。但反對該標(biāo)準(zhǔn)的人認(rèn)為，要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值比較困難，這種標(biāo)準(zhǔn)的主觀性極強(qiáng)，在實(shí)務(wù)中運(yùn)用比較困難，可能導(dǎo)致管理者故意遞延減值損失的確認(rèn)。（2）可能性標(biāo)準(zhǔn)?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)是指對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。FASB的長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)則采用了這一標(biāo)準(zhǔn)，其特點(diǎn)是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致。確認(rèn)時以未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值為基礎(chǔ)，而計(jì)量時采用公允價值。當(dāng)未來現(xiàn)金流量的非貼現(xiàn)值大于資產(chǎn)的賬面價值時，即使公允價值小于賬面價值，也不確認(rèn)減值損失。（3）經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值損失（可收回金額小于賬面價值）就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。這種標(biāo)準(zhǔn)建立在資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)上，確認(rèn)與計(jì)量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，易于理解，便于操作，能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響。

3.資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可以按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類別或資產(chǎn)總體等基礎(chǔ)來進(jìn)行。資產(chǎn)類別是指某一類資產(chǎn)內(nèi)的具有相同性質(zhì)或相同經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的各項(xiàng)具體資產(chǎn)的組合。資產(chǎn)總體是指某一類資產(chǎn)內(nèi)各項(xiàng)具體資產(chǎn)的全體，如企業(yè)的所有應(yīng)收款項(xiàng)、所有短期投資等?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》中對各項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)做出了相應(yīng)規(guī)定，單項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)有應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款。對于這些資產(chǎn)的減值問題，涉及到的問題就要復(fù)雜得多，關(guān)鍵在于如何確定最小的資產(chǎn)組合（或稱現(xiàn)金產(chǎn)出單元）。這個資產(chǎn)組合的持續(xù)使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。事實(shí)上，每一個企業(yè)的每類資產(chǎn)都有其特殊性，因此應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)根據(jù)其資產(chǎn)特點(diǎn)選擇合適的資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)。

4.資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是指企業(yè)在確定以前年度確認(rèn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少的情況下，重新評估該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額并將資產(chǎn)的賬面價值增至其可收回金額。

（二）資產(chǎn)減值的計(jì)量。資產(chǎn)減值計(jì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)有現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等。資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇取決于資產(chǎn)的本質(zhì)。資產(chǎn)的本質(zhì)是為其擁有者提高獲取預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的能力，其價值取決于預(yù)期現(xiàn)金流量的流入時間、金額和分布等。因此，從理論角度講，資產(chǎn)減值采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最為理想。但有時計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是比較困難的或者是不符合成本效益原則的，這就需要運(yùn)用其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

作者簡介：于會麗，山東省濰坊市人，大學(xué)本科，會計(jì)師。