淺析我國(guó)稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體問(wèn)題

張?jiān)奇?/p>

（411100 湘潭大學(xué) 湖南 湘潭）

一、案例引入

海南省地方稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“省稽查局”）對(duì)陳某2008年1月1日至2011年12月31日的地方稅收納稅情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)陳某與海南麗華基實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司簽訂一份《土地出讓協(xié)議書(shū)》，省稽查局于2014年4月17日對(duì)陳某作出瓊地稅稽處（2014）2號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，要求陳某補(bǔ)繳相關(guān)稅款，并于對(duì)陳某作出瓊地稅稽罰（2014）3號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，陳某不服，申請(qǐng)行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)予以維持。在本案中，海口市人民法院依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第五十三條的規(guī)定①認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作為有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)，應(yīng)該自行執(zhí)行強(qiáng)制措施，不得向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。因此，該法院對(duì)海南省地方稅務(wù)局稽查局提出的強(qiáng)制執(zhí)行申請(qǐng)裁定不予受理。

二、稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體的現(xiàn)行法律規(guī)定

關(guān)于我國(guó)稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體的認(rèn)定，《行政強(qiáng)制法》第53條、《稅收征管法》第88條、《行政訴訟法》第97條，均有相關(guān)規(guī)定?！缎姓?qiáng)制法》第53條的規(guī)定，“當(dāng)事人在法定期限內(nèi)既不申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行義務(wù)，沒(méi)有行政強(qiáng)制權(quán)的行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)，依照法律規(guī)定向法院提出強(qiáng)制執(zhí)行的申請(qǐng)，由法院進(jìn)行審查并作出是否執(zhí)行的裁定?！雹佟抖愂照魇展芾矸ā返?8條第3款的規(guī)定，有行政強(qiáng)制權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行具體行政行為?！缎姓V訟法》第97條規(guī)定②，“公民、法人或者其他組織對(duì)行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行。”可見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，另一方面也享有申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行的原因分析

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行存在阻力

執(zhí)行難是稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)而向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行的原因之一。其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)自行行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)之前要向被執(zhí)行人送達(dá)相關(guān)法律文書(shū)，但被執(zhí)行人以逃避責(zé)任為目的采取不接電話拒絕會(huì)見(jiàn)等行為，導(dǎo)致法律文書(shū)難以送達(dá)，最后造成難以強(qiáng)制執(zhí)行。其次，稅務(wù)行政執(zhí)行案件一般會(huì)影響被執(zhí)行人的根本利益， 被執(zhí)行人在主觀上拒絕履行，客觀行為上甚至以過(guò)激手段暴力抗法，由此增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的難度。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)自行行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，要經(jīng)過(guò)一系列程序，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)在某個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)紕漏或者瑕疵，被執(zhí)行人會(huì)以此為由提起訴訟。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)成為行政訴訟的被告，則可能面臨敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）強(qiáng)制執(zhí)行不力產(chǎn)生稅收流失風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)法雖然可以單獨(dú)歸類(lèi)于稅收法制環(huán)節(jié)，但不可忽視的是其也存在于稅收征收管理環(huán)節(jié)，并且在稅收征管行為鏈條的末端，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為或作為違法都有可能造成國(guó)家稅收的流失。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法缺乏主動(dòng)性。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中處于被動(dòng)的狀態(tài)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為一方面導(dǎo)致納稅人存在僥幸心理，另一方面違背了依法行政的規(guī)定。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)。稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過(guò)程中較為廣泛的自由裁量權(quán)，是基于社會(huì)生活的復(fù)雜性，給予稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)客觀情況靈活處理行政事務(wù)的權(quán)力。

四、法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行申請(qǐng)不予受理的理由

（一）法律規(guī)定矛盾，適用沖突

《行政強(qiáng)制法》第五十三條，《稅收征管法》第八十八條第三款對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行主體有所規(guī)定，但在適用問(wèn)題上存在一些問(wèn)題。前者既是行政強(qiáng)制領(lǐng)域的一般法，于稅務(wù)行政強(qiáng)制領(lǐng)域而言又是新法，而后者雖為舊法，卻是稅務(wù)行政強(qiáng)制領(lǐng)域的特別法。由于兩部法律位階相同，效力等級(jí)相同，既不能簡(jiǎn)單適用“特別法優(yōu)于一般法”，也不能簡(jiǎn)單適用“新法優(yōu)于舊法”的規(guī)則，導(dǎo)致在稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行中存在操作難題。[1]而在本文案例中，法院在裁定書(shū)中寫(xiě)道，“本院依據(jù)特別法優(yōu)于一般法原則”，即《稅收征管法》優(yōu)于《行政強(qiáng)制法》，裁定不予受理。由此可見(jiàn)，在實(shí)務(wù)中，當(dāng)兩法適用問(wèn)題存在沖突時(shí)，法院的立場(chǎng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)相反，法院認(rèn)為適用《稅收征管法》來(lái)解決問(wèn)題更為穩(wěn)妥。這是立法沖突導(dǎo)致的法律適用沖突。

（二）司法權(quán)與行政權(quán)難以協(xié)調(diào)導(dǎo)致司法機(jī)關(guān)權(quán)威性被弱化

稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是一種行政權(quán)，而公民對(duì)具體行政行為不服提起訴訟，是啟動(dòng)司法程序的前提條件，在此情況下法院行使的是司法權(quán)。因此，法院通過(guò)合議庭來(lái)審查行政機(jī)關(guān)通過(guò)行政程序所確定的行政行為，本身就是存在行政權(quán)和司法權(quán)的混用。當(dāng)法院享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)之后，不僅降低稅務(wù)行政效率，還會(huì)破壞司法的中立性和裁判性。司法機(jī)關(guān)的權(quán)威性體現(xiàn)在居中裁判。然而，一旦法院接受行政機(jī)關(guān)的申請(qǐng)，直接根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)所做的行政決定而決定強(qiáng)制執(zhí)行，那么“行政機(jī)關(guān)就成了裁判所，法院成了政府機(jī)關(guān)的執(zhí)行部門(mén)”。這必定會(huì)弱化司法的公正性和損害司法機(jī)關(guān)的權(quán)威性。

五、我國(guó)稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行的路徑選擇

《行政訴訟法》第九十七條②所確定的我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)自己強(qiáng)制執(zhí)行與申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行并存的體制，其存在的弊端有行政效率的降低，行政資源的浪費(fèi)，行政成本的提高等等。既破壞了行政管理的連續(xù)性，又損害了司法機(jī)關(guān)的權(quán)威性。因此重新思考我國(guó)稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行的新模式亟不可待。

有學(xué)者認(rèn)為，“授權(quán)的同時(shí)必須控權(quán)，為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力的濫用，一是完善稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的程序，二是建立稅務(wù)機(jī)關(guān)違法強(qiáng)制執(zhí)行的責(zé)任追究機(jī)制，三是建立稅務(wù)行政相對(duì)人法律救濟(jì)途徑?！币獏^(qū)分我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)自執(zhí)行與申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行的界限，必須同時(shí)考慮如何保障稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)其征稅職能，以及有效防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。因此，應(yīng)從公平與效率的角度出發(fā)，確立以稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行為主、申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行為輔的立法模式。同時(shí)，“對(duì)于某些對(duì)權(quán)益影響較大、特殊的或者重大的，以及執(zhí)行十分困難的案件，行政機(jī)關(guān)才有權(quán)利向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行?！?/p>

注釋?zhuān)?/p>

①《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第五十三條的規(guī)定：“當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒(méi)有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以自期限屆滿(mǎn)之日起三個(gè)月內(nèi)，依照本章規(guī)定申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！?/p>

②《行政訴訟法》第九十七條“公民、法人或者其他組織對(duì)行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行。”