內(nèi)部控制審計中存在審計意見購買行為嗎?

劉芳

[摘? ? 要] 本文采用實證研究的方法 ，借鑒 Logistic一元回歸方程以及Lennox模型，通過研究審計師更換與內(nèi)部控制審計意見購買之間的關(guān)系來驗證內(nèi)部控制審計中是否存在審計意見購買行為。研究結(jié)果表明，具有內(nèi)部控制審計師更換行為的公司，被出具“清潔”審計意見的概率越大，因此我國上市公司存在內(nèi)部控制審計意見購買行為。

[關(guān)鍵詞] 審計師變更;內(nèi)部控制審計;審計意見購買

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 21. 003

[中圖分類號] F239.45? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）21- 0012- 04

1? ? ? 引? ? 言

在經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化的大背景下，大量的國內(nèi)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)上市公司的事務(wù)所更換行為比較普遍。注冊會計師審計職能是提高企業(yè)向外所傳遞信息的質(zhì)量以及促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展中也發(fā)揮至關(guān)重要的作用。在審計師與被審計單位雙方出現(xiàn)問題的時候，公司可能借助更換審計師，轉(zhuǎn)而聘用更高水平的會計師事務(wù)所，幫助控制委托雙方之間一系列矛盾，諸如財務(wù)風(fēng)險、盈余管理等風(fēng)險事項的發(fā)生，進(jìn)而向市場傳遞被審計單位經(jīng)營管理水平較高等信號。

我國公司內(nèi)部控制意見的披露政策出現(xiàn)較晚，公司治理結(jié)構(gòu)不太完善，在內(nèi)部人控制盛行下上市公司管理層會不會為向利益相關(guān)者傳遞較好的企業(yè)經(jīng)營信號，通過變更內(nèi)控審計師以獲得清潔的審計意見呢？目前我國新興資本市場對此類問題的研究較少。對于我國新興的資本市場，本文利用兩種方式檢驗了我國上市企業(yè)中內(nèi)部控制審計中是否存在審計意見購買行為， 并借此對中國的審計意見購買行為進(jìn)行評價。

2? ? ? 理論分析與假設(shè)提出

在20世紀(jì)90年代之前，國外學(xué)者主要研究公司解聘審計師方面對審計師變更和審計師出具的審計意見之間的關(guān)系。在20世紀(jì)90年代之后，大量學(xué)者的關(guān)注視角轉(zhuǎn)移到審計師主動申請放棄所審計的項目。此外，學(xué)者們對審計師變更和財務(wù)困境相關(guān)性進(jìn)行大量研究得出一致結(jié)論。Schwartz和Menon（1985）研究發(fā)現(xiàn)在公司面臨財務(wù)困難或處于破產(chǎn)危機(jī)的情況下，公司具有為改善困境的處境更換審計事務(wù)所或?qū)徲嫀煹男袨閯訖C(jī)，而且在后續(xù)審計師的選聘中，一般會選擇與自己的意見相似或相同的而選擇與自己意見沖突的審計師或?qū)徲嬍聞?wù)所較少。但對于被審計單位來說，即使更換了事務(wù)所或?qū)徲嫀?，更換后的審計師是否會出具令被審計單位滿意的審計意見仍是未知數(shù)，但是通過阻礙審計程序正常進(jìn)行在一定程度上幫助企業(yè)獲得一定的緩沖期，幫助企業(yè)渡過難關(guān)。因此當(dāng)企業(yè)處于財務(wù)困境時很可能會變更審計師或?qū)徲嫀熓聞?wù)所。

財務(wù)報表的審計是一場管理層與審計師的較量;內(nèi)部控制審計亦如此。在當(dāng)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，Elder（2009）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)被審計單位帶給審計師或會計師事務(wù)所較高風(fēng)險時，審計師或會計師事務(wù)很可能會主動辭聘;而方紅星等（2013）學(xué)者進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)具有審計師變更行為的公司普遍具有審計師選擇性偏好，且內(nèi)部控制審計的質(zhì)量和對審計師需求的質(zhì)量高低之間呈現(xiàn)倒 U 形的關(guān)系。同時，Rice等（2012）經(jīng)過研究后發(fā)現(xiàn)，公司進(jìn)行審計師更換后，更換后的審計師會披露更多的內(nèi)控缺陷來降低自身風(fēng)險。張子?。?018）利用修正后的 Lennox審計意見購買模型實證研究后發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司的內(nèi)部控制被出具“非清潔”審計意見后，公司更換審計時的概率增高。因而，公司為了獲得“清潔”審計意見，管理層很可能會通過更換公司當(dāng)前聘用的內(nèi)部控制審計師，來實現(xiàn)內(nèi)部控制意見購買。基于上述分析和財務(wù)報告審計意見購買的經(jīng)驗研究提出假設(shè) 1。

假設(shè) 1：內(nèi)部控制審計中存在審計意見購買行為。

3? ? ? 研究設(shè)計與描述性統(tǒng)計

3.1? ?樣本選取和數(shù)據(jù)來源

本文選取2016和2017年兩年的我國上市公司的內(nèi)部控制審計有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)為研究對象。樣本數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫，不包括金融類、保險類數(shù)據(jù)以及ST、*ST樣本數(shù)據(jù)，剔除了數(shù)據(jù)缺失的樣本，以及進(jìn)行Winsorize 處理消除異常值得影響，最后獲得1 524個觀測值。本文主要借助EXCEL以及STATA完成數(shù)據(jù)處理與分析。

3.2? ?變量定義

（1）審計意見。當(dāng)期審計意見（OPi，t）：上市公司當(dāng)期出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時為1，否則為0;上期審計意見（OPi，t-1）：上市公司上期出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時為1，否則為0。

（2）審計師變更（Switch）。上市公司當(dāng)期不變更內(nèi)部控制審計師為0;變更內(nèi)部控制審計師為1。

（3）有關(guān)控制變量的定義如下見表1。

3.3? ?模型設(shè)定

（1）本文模型設(shè)定參考陸正飛和童盼（ 2003）以及杜興強(qiáng)和郭劍花（ 2008）的關(guān)于對我國上市公司財務(wù)報表審計意見購買的研究模型。借助 Logit 一元回歸方程進(jìn)行檢驗上市公司審計師變更與內(nèi)部控制審計意見的關(guān)系：

Switchi，t=β0+β1OPi，t-1+ε? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?①

（2）通過參考 Lennox審計意見購買模型進(jìn)行檢驗上市公司審計師變更與內(nèi)部控制審計意見的關(guān)系：

OPi，t=α0+α1OPi，t-1+α2Switch+α3Roa+α4Lev+α5Switch*OPi，t-1+α6Switch*Roa+α7Switch*Lev+ε②

模型②中，主要關(guān)注本期上市公司審計意見（Opit）與上市公司本期審計師變更且上期被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見交乘項（Switch*OPi，t-1）之間的關(guān)系。若 OPi，t與Switch*OPi，t-1具有負(fù)向關(guān)系，則表明上市公司可能通過變更審計師而實現(xiàn)審計意見購買。

4? ? ? 實證檢驗與其結(jié)果分析

4.1? ?描述性統(tǒng)計分析

關(guān)于各個相關(guān)變量之間的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表2，由表2數(shù)據(jù)可知： 本期內(nèi)控審計意見Opi，t與的上期內(nèi)控審計意見Opi，t-1的均值分別為0.03與0.047 ，由此可見，我國上市公司的內(nèi)部控制獲得“非清潔”審計意見呈現(xiàn)著一種較平緩的上升狀態(tài)，但整體所占的比重并不太高。我國內(nèi)部控制審計師的更換 Switch 的均值為0.651，其相對于公司獲得“清潔”審計意見的比重較高，初步證明了我國上市公司很有可能會通過更換審計師以獲得“清潔”的內(nèi)部控制審計意見。

關(guān)于主要變量的相關(guān)系數(shù)見表3，由表3可知，我國上市公司上期內(nèi)部控制審計意見OPi，t-1 與內(nèi)部控制審計師的更換 Switch具有正相關(guān)的關(guān)系，由此可得當(dāng)我國上市公司收到“非清潔”內(nèi)部控制審計意見情況下很可能更換內(nèi)部控制的審計師，通過脅迫或利誘手段獲得對其有利的審計意見報告。但本期內(nèi)部控制審計師的更換 Switch 與當(dāng)期內(nèi)控審計意見OPi，t之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)，由此分析可知，更換內(nèi)部控制審計師可以很好地提高獲得“清潔”審計意見的概率。

4.2? ?回歸結(jié)果分析

一元回歸結(jié)果如表4所示，本期內(nèi)部控制審計師更換 Switch 與上一期非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見OPi，t-1呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)的關(guān)系，說明當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制審計上期被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見時，上市公司更有可能進(jìn)行審計師的更換，也就是說上市公司呈現(xiàn)出審計意見購買的動機(jī)。

關(guān)于內(nèi)部控制審計意見估計模型的多元回歸結(jié)果見表5，由表5可知，本期審計意見（OPi，t）與上期審計意見（OPi，t-1）在5%統(tǒng)計水平上顯著正相關(guān)，說明內(nèi)部控制審計意見呈現(xiàn)出較強(qiáng)的黏性，換句話說在不變更審計師的條件下，下期與本期之間審計意見類型有很大概率是一致的。同時，Switch*OPi，t-1的系數(shù)在1%統(tǒng)計水平上顯著為負(fù)，說明當(dāng)上市公司上期被出具“非清潔”審計意見且當(dāng)期更換了審計師時，則下期內(nèi)部控制審計意見呈現(xiàn)出改善的概率很大，也就是說上市公司具有很大的可能變更審計師來進(jìn)行審計意見購買。同時由實證結(jié)果可得，上市公司負(fù)債水平 Lev 、資產(chǎn)收益率Roa對審計意見類型影響不顯著，可能也與樣本量太少有關(guān)。

5? ? ? 結(jié)論與啟示

本文以我國2016-2017年A 股公司為樣本，研究表明中國上市公司中存在的內(nèi)部控制審計意見購買行為，我國上市公司會通過更換審計師的方式來實現(xiàn)內(nèi)部控制審計意見購買。因此，我國監(jiān)管部門需要加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計的重視，不斷完善內(nèi)部控制審計指南以及相關(guān)政策，防止管理層與審計師的合謀，危害投資者等利益相關(guān)者的利益。本文在驗證前人研究的同時也豐富意見購買的范圍，為投資者以及其他利益相關(guān)者都具有現(xiàn)實參考價值，但本文局限在于沒有將審計市場競爭以及審計師的特征同時納入分析模型。

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