預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兼容性研究

徐波 丁勝紅

【摘 要】 從產(chǎn)權(quán)理論角度出發(fā)，結(jié)合耗散結(jié)構(gòu)理論與協(xié)同理論來(lái)研究預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下探索預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兼容基礎(chǔ)。嘗試構(gòu)建公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系，并結(jié)合“討論稿（2008）”提出的會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)與原則，構(gòu)建了符合人本資本會(huì)計(jì)架構(gòu)的公益性服務(wù)事業(yè)單位人本會(huì)計(jì)報(bào)表，為事業(yè)單位制定績(jī)效工資提供參考依據(jù)。同時(shí)建議將徘徊在原預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外的“現(xiàn)金庫(kù)”納入公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系。

【關(guān)鍵詞】 兼容性; 公益性服務(wù)事業(yè)單位; 資產(chǎn)負(fù)債觀

【中圖分類號(hào)】 F234.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）23-0143-05

一、引言

國(guó)家曾三令五申禁止私設(shè)“小金庫(kù)”，但在一些事業(yè)單位，這種現(xiàn)象仍屢禁不止。1991—2005年，民航總局有關(guān)部門私設(shè)“小金庫(kù)”，其累計(jì)收入8 784.33萬(wàn)元，累計(jì)支出4 808.05萬(wàn)元，主要用于發(fā)放職工補(bǔ)貼和為部分職工購(gòu)買商業(yè)保險(xiǎn)[ 1 ]。2010年度審計(jì)署審計(jì)報(bào)告顯示：82個(gè)中央部門所屬單位套取和私存私放資金4.14億元，主要用于發(fā)放獎(jiǎng)金、津貼等。2011年1月29日京華日?qǐng)?bào)報(bào)道全國(guó)開(kāi)展“小金庫(kù)”治理工作成果：截至2010年12月10日，全國(guó)黨政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位共發(fā)現(xiàn)“小金庫(kù)”25 738個(gè)，涉及金額127.86億元;全國(guó)社會(huì)團(tuán)體和國(guó)有企業(yè)共發(fā)現(xiàn)“小金庫(kù)”19 855個(gè)，涉及金額88.49億元。其中，175 163個(gè)社會(huì)團(tuán)體和305 471個(gè)國(guó)有企業(yè)，通過(guò)自查自糾共發(fā)現(xiàn)11 822個(gè)單位存在“小金庫(kù)”18 042個(gè)，涉及金額71.92億元。尤其公益性事業(yè)單位，“小金庫(kù)”數(shù)目、金額觸目驚心。究其根本原因：除了“人為”的違規(guī)操作外，更主要是會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)存在先天性缺陷——只要是事業(yè)單位（公共產(chǎn)權(quán)單位），預(yù)算會(huì)計(jì)“一統(tǒng)天下”，忽視了公益性事業(yè)單位（準(zhǔn)公共產(chǎn)權(quán)單位）存在盈利事實(shí)，其中獲利的資金卻徘徊在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外。因此，本文首先探索預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公益性事業(yè)單位的理論性兼容;其次研究預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公益性事業(yè)單位的實(shí)務(wù)性兼容;再次構(gòu)建公益性事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表架構(gòu);最后提出政策性建議。

二、兩類會(huì)計(jì)在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的經(jīng)濟(jì)理論研究

預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公益性服務(wù)事業(yè)單位是否具有兼容性，首先取決于它所寄生的經(jīng)濟(jì)體本身存在。如果存在這樣的經(jīng)濟(jì)體，那么才有必要研究不同會(huì)計(jì)體系能否兼容的問(wèn)題。

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在公益性服務(wù)事業(yè)單位是否具有兼容性的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)

“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以采取各種不同的形式，私有產(chǎn)權(quán)是一個(gè)極端，共有產(chǎn)權(quán)是另一個(gè)極端”[ 2 ]。目前，按照社會(huì)功能進(jìn)行政府事業(yè)單位改革，其中公益性服務(wù)事業(yè)單位既有參與市場(chǎng)資源配置的營(yíng)利性活動(dòng)，又有參與政府指令計(jì)劃的資源配置的非營(yíng)利性活動(dòng)，無(wú)論哪一種活動(dòng)，它都必須接受社會(huì)強(qiáng)制實(shí)施的選擇一種經(jīng)濟(jì)品使用的權(quán)利，這種權(quán)利在一個(gè)特定共同體的所有成員中進(jìn)行有差別性分配。這不僅是公益性組織的必然要求，而且是事業(yè)單位實(shí)行績(jī)效工資的理論依據(jù)。因此，基于產(chǎn)權(quán)的排他性程度可將公益性服務(wù)事業(yè)單位劃為準(zhǔn)共有產(chǎn)權(quán)屬性組織。這種在科學(xué)發(fā)展觀旗幟下進(jìn)行政府事業(yè)單位改革的產(chǎn)物，它所追求的人性與科學(xué)、組織與員工、競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)作為不可分割的整體，用組織內(nèi)生的伙伴關(guān)系與信任機(jī)制取代科學(xué)規(guī)則與人性的對(duì)立、管理者與被管理者的對(duì)立，最終實(shí)現(xiàn)全面的、可持續(xù)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。根據(jù)Herman Daly（1974）提出的“穩(wěn)態(tài)經(jīng)濟(jì)”思想和系統(tǒng)的演化規(guī)律，可以判斷公益性服務(wù)事業(yè)單位同時(shí)具有增長(zhǎng)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。協(xié)調(diào)理論的創(chuàng)立者哈特指出“系統(tǒng)中各個(gè)子系統(tǒng)的運(yùn)動(dòng)狀態(tài)由子系統(tǒng)的獨(dú)立運(yùn)動(dòng)和系統(tǒng)直接關(guān)聯(lián)引起的協(xié)同運(yùn)動(dòng)共同決定。當(dāng)前者處于主導(dǎo)地位時(shí)，系統(tǒng)便處于無(wú)序狀態(tài)。因此，當(dāng)公益性服務(wù)事業(yè)單位完全處于共有產(chǎn)權(quán)組織狀態(tài)時(shí)，產(chǎn)權(quán)非排他性和消費(fèi)非競(jìng)爭(zhēng)性必然導(dǎo)致“公共地悲哀”;當(dāng)公益性服務(wù)事業(yè)單位完全處于私有產(chǎn)權(quán)組織狀態(tài)時(shí)，產(chǎn)權(quán)極端排他性和消費(fèi)極端競(jìng)爭(zhēng)性必然導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)福利下降，造成市場(chǎng)資源極大浪費(fèi)。最終使人類面臨兩大危機(jī)：一是自然資源放縱使用造成消耗失控，資源日漸枯竭形成“增長(zhǎng)極限”，使國(guó)家經(jīng)濟(jì)乃至全球經(jīng)濟(jì)面臨可持續(xù)發(fā)展危機(jī);二是人力資源膨脹和綜合素質(zhì)下降與水消耗造成生態(tài)環(huán)境惡化，嚴(yán)重威脅到人類的生存與發(fā)展，使人類面臨生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)可持續(xù)運(yùn)行危機(jī)[ 3 ]。只有當(dāng)公益性服務(wù)事業(yè)單位的政府宏觀調(diào)控達(dá)到一定界限時(shí)，增長(zhǎng)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)之間關(guān)聯(lián)價(jià)值大于各自系統(tǒng)獨(dú)立運(yùn)營(yíng)價(jià)值，于是子系統(tǒng)獨(dú)立運(yùn)營(yíng)受阻，必須服從于由關(guān)聯(lián)形成的協(xié)調(diào)運(yùn)營(yíng)。這符合熱力學(xué)熵的原理：dS=diS+deS。其中diS表示由于系統(tǒng)內(nèi)部子系統(tǒng)相互作用而自發(fā)進(jìn)行反應(yīng)所引起熵的改變，確保公益性服務(wù)事業(yè)單位從無(wú)序向有序轉(zhuǎn)變;deS表示系統(tǒng)與外部環(huán)境相互作用，也能引起使公益性服務(wù)事業(yè)單位從無(wú)序向有序轉(zhuǎn)變的熵的改變。1969年提出耗散結(jié)構(gòu)理論的比利時(shí)布魯塞爾學(xué)派領(lǐng)導(dǎo)人普利高津指出，一個(gè)系統(tǒng)由混沌向有序轉(zhuǎn)化成耗散結(jié)構(gòu)至少需要四個(gè)條件：第一，系統(tǒng)必須是開(kāi)放系統(tǒng)。公益性服務(wù)事業(yè)單位主要是面向社會(huì)和市場(chǎng)提供服務(wù)來(lái)參與資源配置，維持甚至提高該單位資源稀缺程度。第二，系統(tǒng)必須遠(yuǎn)離平衡態(tài)。第三，系統(tǒng)內(nèi)部各個(gè)要素之間存在著非線性的相互作用。第四，漲落導(dǎo)致有序。正是因?yàn)楣嫘苑?wù)事業(yè)單位與市場(chǎng)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易，才使該單位成為準(zhǔn)共有產(chǎn)權(quán)組織，達(dá)不到單位內(nèi)部無(wú)差別共享同樣的權(quán)利。也正因?yàn)槿绱?，才使該單位同時(shí)具有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)型和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)態(tài)型的混合系統(tǒng)，至于公益性服務(wù)事業(yè)單位是以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)型系統(tǒng)為主，還是以經(jīng)濟(jì)穩(wěn)態(tài)型為主，則是根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要來(lái)決定。

會(huì)計(jì)是用來(lái)表征經(jīng)濟(jì)體內(nèi)各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人造信息系統(tǒng)，目前主要有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)兩個(gè)極端的人造會(huì)計(jì)系統(tǒng)：私有經(jīng)濟(jì)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和共有經(jīng)濟(jì)體的預(yù)算會(huì)計(jì)。在公益性服務(wù)事業(yè)單位中，這兩種系統(tǒng)如何兼容呢？

（二）兩類會(huì)計(jì)在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的會(huì)計(jì)理論研究

會(huì)計(jì)起源可以追溯到人類社會(huì)的早期，甚至人類的史前時(shí)期[ 4 ]。在單式簿記會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中，兩類會(huì)計(jì)天然地兼容于早期的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。資產(chǎn)負(fù)債觀在復(fù)制簿記出現(xiàn)之初得到全面貫徹[ 5 ]。

在距今約十萬(wàn)至二三萬(wàn)年的舊石器時(shí)代中晚期，隨著生產(chǎn)能力提高，剩余產(chǎn)品出現(xiàn)并不斷增加，客觀性形式要求人們更準(zhǔn)確計(jì)量與記錄生產(chǎn)和分配情況，以便核算私有財(cái)產(chǎn)的數(shù)量，保護(hù)不斷增加的家族私有財(cái)物，同時(shí)正確處理分配、交換以及儲(chǔ)備家族公有部分的公有財(cái)物，以求部落經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。家族私有財(cái)物不斷豐富擴(kuò)展催生了維護(hù)私有利益集團(tuán)的奴隸社會(huì)，通過(guò)各種粗暴手段獲取更多剩余產(chǎn)品成為這一時(shí)期的主題。美國(guó)會(huì)計(jì)史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德在其享譽(yù)世界的巨著《會(huì)計(jì)思想史》（1972）第一章“古代社會(huì)的會(huì)計(jì)”中指出，“私有財(cái)富的積累導(dǎo)致了受托責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生”，“這種會(huì)計(jì)不僅應(yīng)保護(hù)物質(zhì)財(cái)產(chǎn)的安全，而且應(yīng)當(dāng)證明管理這些財(cái)產(chǎn)的人是否適當(dāng)?shù)芈男辛怂麄兊穆氊?zé)”。在注重維護(hù)財(cái)產(chǎn)安全完整，同時(shí)也關(guān)注財(cái)產(chǎn)保值增值的單式簿記會(huì)計(jì)的演進(jìn)過(guò)程中，一方面產(chǎn)生于奴隸社會(huì)后期，服務(wù)于奴隸王國(guó)和隨后的封建王朝的官?gòu)d會(huì)計(jì)，其主要提供財(cái)產(chǎn)保值會(huì)計(jì)信息;另一方面與之對(duì)稱的民間會(huì)計(jì)，它主要提供反映自給自足私有經(jīng)濟(jì)體的財(cái)產(chǎn)增值以及財(cái)產(chǎn)交易信息等。單式簿記在推動(dòng)我國(guó)奴隸社會(huì)和封建社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜、日趨完善的過(guò)程，逐漸形成了記賬符號(hào)思想、財(cái)務(wù)保管制度、四柱結(jié)算法及會(huì)計(jì)報(bào)告等思想與方法[ 6 ]，通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)來(lái)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告財(cái)產(chǎn)保值增值情況，體現(xiàn)了兩類會(huì)計(jì)的公共基礎(chǔ)——“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

為了滿足資本主義萌芽和發(fā)展過(guò)程中日趨復(fù)雜的商業(yè)要求，會(huì)計(jì)從單式簿記向復(fù)式簿記轉(zhuǎn)變。在西方，這種轉(zhuǎn)變的標(biāo)志為意大利學(xué)者盧卡·帕喬利的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》（1494）一書出版，直到15世紀(jì)，西式簿記才步入成熟。而我國(guó)復(fù)式簿記始于“三腳賬”，成型于“龍門賬”，發(fā)展于“四腳賬”。在此轉(zhuǎn)變過(guò)程中，“資產(chǎn)負(fù)債觀”仍然可以成為兩類會(huì)計(jì)的共同基石。

隨著復(fù)式簿記時(shí)期會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展，人們對(duì)財(cái)產(chǎn)信息的記錄更為全面、詳盡，這一時(shí)期民間會(huì)計(jì)居于會(huì)計(jì)發(fā)展主導(dǎo)地位，但當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和貿(mào)易發(fā)展?fàn)顩r決定了主宰這一時(shí)期會(huì)計(jì)發(fā)展的商人們還沒(méi)有產(chǎn)生收益確定的信息需求，人們?nèi)匀恢匾曍?cái)產(chǎn)安全狀況以及資本價(jià)值[ 7 ]。啟蒙于復(fù)式簿記時(shí)期的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)仍然兼容于“資產(chǎn)負(fù)債觀”中，盡管目前“收益費(fèi)用觀”主導(dǎo)會(huì)計(jì)發(fā)展，但我國(guó)政府事業(yè)單位改革強(qiáng)調(diào)公益性服務(wù)事業(yè)單位以公益性服務(wù)為目的而非營(yíng)利為目的。因此收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的定義，而不是用其他方法——配比原則的資產(chǎn)負(fù)債觀顯然符合公益性服務(wù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律。美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，使美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀就是一個(gè)典型例證。目前無(wú)論是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在資產(chǎn)負(fù)債觀下均能解釋資源在“交易”過(guò)程中的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）。因此，無(wú)論在單式簿記時(shí)期，還是在復(fù)式簿記時(shí)期，兩類會(huì)計(jì)在公益性服務(wù)事業(yè)單位具有會(huì)計(jì)理論兼容性基礎(chǔ)——“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

三、兩類會(huì)計(jì)在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究

適應(yīng)于具有共有產(chǎn)權(quán)所決定穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，又具有私有產(chǎn)權(quán)所決定增長(zhǎng)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)只能是兩類會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的混合體。根據(jù)前文分析，“資產(chǎn)負(fù)債觀”適合這種混合體會(huì)計(jì)范式。因?yàn)槲覈?guó)對(duì)公益性服務(wù)事業(yè)單位一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)目標(biāo)定位為非營(yíng)利性的公益活動(dòng)。如果以穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)嵌入經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，那么會(huì)促進(jìn)公益性服務(wù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)發(fā)展，最終使其轉(zhuǎn)變盈利為中心;如果以增長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)嵌入穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，那么隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)摧毀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)穩(wěn)態(tài)性。因此，只有將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)部分轉(zhuǎn)變?yōu)榉€(wěn)態(tài)性，才能實(shí)現(xiàn)以非營(yíng)利為目標(biāo)的公益性服務(wù)事業(yè)單位的受托責(zé)任。我們只能將參與市場(chǎng)資源配置而獲得公益性服務(wù)事業(yè)的勞務(wù)收入作為共有產(chǎn)權(quán)增加部分，符合FASB所認(rèn)為的“先確認(rèn)一項(xiàng)交易是否形成了資產(chǎn)或負(fù)債，然后再確認(rèn)可能發(fā)生的收入或費(fèi)用的金額，進(jìn)而據(jù)之確定收益”。對(duì)公益性服務(wù)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，一方面通過(guò)提供服務(wù)獲得勞務(wù)收入，其會(huì)計(jì)處理為：借應(yīng)收賬款，貸應(yīng)付職工薪酬，貸盈余公積——法定盈余（“法定”在這里是指符合政府事業(yè)單位規(guī)定，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中法定公積金的“法定”內(nèi)涵，它表明共有產(chǎn)權(quán)的意思），表明獲得收入一部分直接用來(lái)補(bǔ)償職工服務(wù)價(jià)值，剩余部分作為單位共有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。如果用剩余部分購(gòu)置資產(chǎn)提供職工個(gè)人使用，會(huì)計(jì)處理為：借盈余公積——法定盈余公積，貸盈余公積——任意盈余公積（“任意”在這里是指符合政府事業(yè)單位規(guī)定，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中法定公積金的“任意”內(nèi)涵，它表明私有產(chǎn)權(quán)的意思）;借其他資產(chǎn)，貸現(xiàn)金或銀行存款。獲得收益過(guò)程中發(fā)生費(fèi)用用其他應(yīng)付款從收入中扣減。另一方面通過(guò)中央撥付而獲得財(cái)政資金收入部分用來(lái)發(fā)放職工工資，其會(huì)計(jì)處理為：借銀行存款，貸應(yīng)付職工薪酬，貸盈余公積——法定盈余公積;借應(yīng)付職工薪酬，貸銀行存款。如果用經(jīng)費(fèi)保留部分來(lái)購(gòu)置其他資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為：借其他資產(chǎn)，貸銀行存款;同時(shí)借盈余公積——法定盈余公積，貸盈余公積——任意盈余公積。政府改革而成立公益性服務(wù)事業(yè)單位，其資產(chǎn)由政府投資旨在通過(guò)產(chǎn)權(quán)配置實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)共有資本保值。這部分資產(chǎn)作為該公益性服務(wù)事業(yè)單位共有產(chǎn)權(quán)的實(shí)收資本，應(yīng)該在上級(jí)機(jī)關(guān)登記備案，或者在國(guó)資委登記注冊(cè)，由接受注冊(cè)或登記單位監(jiān)管。參與市場(chǎng)資源配置的固定資產(chǎn)，由于市場(chǎng)物價(jià)變動(dòng)，可以參考1978年FASB試行的固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中以重置成本列報(bào)，而不以歷史成本列報(bào)。按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提折舊，在重置費(fèi)用從因參與市場(chǎng)資源配置的固定資產(chǎn)獲得的其他應(yīng)收款中扣除。對(duì)于社會(huì)資源配置的固定資產(chǎn)，若市場(chǎng)有同種或同類固定資產(chǎn)，則應(yīng)采用重置成本法確認(rèn)計(jì)量，否則采用歷史成本法確認(rèn)計(jì)量。為了避免國(guó)有資產(chǎn)隱形流失和符合科學(xué)發(fā)展觀公益性服務(wù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的要求，流動(dòng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量。其產(chǎn)生的利得或損失均作為資本公積，反映共有產(chǎn)權(quán)內(nèi)在結(jié)構(gòu)變化。如果是基金，它與流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、固定資產(chǎn)和固定負(fù)債區(qū)分開(kāi)，在資產(chǎn)和負(fù)債分類列示，并設(shè)有呆賬科目，其產(chǎn)生的利得或損失均作為盈余公積分為“意外損失備用”和“分紅備用”，它們相對(duì)應(yīng)的則是成為其基金的現(xiàn)金和營(yíng)業(yè)資產(chǎn)。另外，公益性服務(wù)事業(yè)單位對(duì)外提供服務(wù)產(chǎn)品，因此，不存在產(chǎn)品的庫(kù)存成本。

以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為指導(dǎo)理念的公益性服務(wù)事業(yè)單位養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，筆者參照1985年12月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第87號(hào)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其會(huì)計(jì)處理以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即注重養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)，養(yǎng)老金費(fèi)用等于向養(yǎng)老金基金繳付的現(xiàn)金。其中，如果累計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債超過(guò)計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值，公益性服務(wù)事業(yè)單位就必須在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項(xiàng)最小養(yǎng)老金負(fù)債;如果按照準(zhǔn)則要求確認(rèn)了一項(xiàng)附加最小負(fù)債，相等的金額應(yīng)被確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。關(guān)于公益性服務(wù)事業(yè)單位所得稅會(huì)計(jì)，筆者參照貫徹“資產(chǎn)負(fù)債觀”的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念——美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告SFAS 96和SFAS 109的暫時(shí)性差異概念，所得稅會(huì)計(jì)處理方法選擇與暫時(shí)性差異相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動(dòng)來(lái)確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。SFAS109認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可信。

因此，在“資產(chǎn)負(fù)債觀”指導(dǎo)下的公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，作為預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的收付實(shí)現(xiàn)制與作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中，任何一項(xiàng)“交易”的權(quán)利與義務(wù)在時(shí)空上不分離，或排除私有產(chǎn)權(quán)要求權(quán)利與其義務(wù)配比性情況下，它們之間是可以兼容的。

四、公益性事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表架構(gòu)研究

預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+（私有）所有者權(quán)益”。在公益性服務(wù)事業(yè)單位中，正因?yàn)閱挝粌?nèi)資產(chǎn)終極產(chǎn)權(quán)虛位或缺位，作為代理人的公益性服務(wù)事業(yè)單位充當(dāng)了實(shí)質(zhì)性產(chǎn)權(quán)所有者?；跁?huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式原則，該單位具有共有產(chǎn)權(quán)屬性。因此公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+共有者權(quán)益”。由于公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)是公益性受托責(zé)任觀，共有所有者權(quán)益不存在未分配利潤(rùn)賬戶。其他賬戶在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中所形成的復(fù)式簿記虛賬戶往其實(shí)賬戶結(jié)轉(zhuǎn)余額后，編制總賬的試算平衡表，以驗(yàn)證現(xiàn)存的借貸余額是否相等。這種試算平衡表是作為已結(jié)轉(zhuǎn)賬戶的最終證明編制，賬戶的余額作為抵扣相對(duì)應(yīng)實(shí)賬戶后形成新的實(shí)賬戶余額。將這種余額賬戶的所有總賬借方和貸方的余額列示，不僅可以驗(yàn)證總賬結(jié)轉(zhuǎn)的正確性，還可以簡(jiǎn)化匯總資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益?；凇百Y產(chǎn)=負(fù)債+共有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式，將不同賬戶期初、期末余額登記在公益性服務(wù)事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中，如表1所示。

無(wú)論是預(yù)算會(huì)計(jì)，還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其現(xiàn)金流量表均是按照“收付實(shí)現(xiàn)制”編制。因此“資產(chǎn)負(fù)債觀”為指導(dǎo)理念的公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的現(xiàn)金流量表也是如此。公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的現(xiàn)金流入：（1）地方政府一般性劃撥財(cái)政資金;（2）地方政府專項(xiàng)性劃撥財(cái)政資金;（3）公益性服務(wù)事業(yè)單位的稅收返還;（4）公益性服務(wù)事業(yè)單位通過(guò)服務(wù)獲得的資金收入等。其中（1）、（2）和（3）屬于公益性服務(wù)事業(yè)單位財(cái)政預(yù)算資金，（4）屬于公益性服務(wù)事業(yè)單位外資金（也是“小金庫(kù)”資金主要來(lái)源之一）。公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的現(xiàn)金流出：（5）公益性服務(wù)事業(yè)單位各種消費(fèi)性支出;（6）公益性服務(wù)事業(yè)單位各種公益性支出;（7）公益性服務(wù)事業(yè)單位各種資本性支出等。因此，編制現(xiàn)金流量表的恒等式為：（1）+（2）+（3）=（5）+（6）+（7）+預(yù)留經(jīng)費(fèi)。其中預(yù)留經(jīng)費(fèi)可能為正[（1）+（2）+（3）>（5）+（6）+（7）]，也可能為負(fù)[（1）+（2）+（3）<（5）+（6）+（7）]。

根據(jù)IASB/FASB（2008）（下稱“討論稿（2008）”）觀點(diǎn)，上述公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表之間對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)缺乏一致性，其資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表的不同處理方法將會(huì)影響報(bào)表之間的內(nèi)在一致性，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表反映主體財(cái)務(wù)圖像的能力[ 7 ]。但從“討論稿（2008）”提出會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)與原則（包括一致性、分解性、流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性）來(lái)看，它仍然承襲主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的傳統(tǒng)：資本雇傭勞動(dòng)、最大化分析、經(jīng)濟(jì)人、理論選擇、個(gè)體主義方法論、形式主義、市場(chǎng)與企業(yè)二分法等。它仍是基于“資本雇傭勞動(dòng)”的邏輯來(lái)劃分經(jīng)營(yíng)性、投資性和融資性活動(dòng)，而科學(xué)發(fā)展觀理念指導(dǎo)下的我國(guó)公益性服務(wù)事業(yè)單位的價(jià)值觀所追求的是“資本與勞動(dòng)和諧”。顯然，為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的信息價(jià)值，“討論稿（2008）”提出的會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)與原則的方向應(yīng)該是正確的，但它脫離了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資本地位與財(cái)力資本地位趨于同等的現(xiàn)實(shí)[ 8 ]。因此，人本資本會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)要素劃分為人力資本、物力資本、組織資本和關(guān)系資本。在公益性服務(wù)事業(yè)單位中，人力資本指的是專門從事服務(wù)性勞動(dòng)的人力資源;物力資本是指從事服務(wù)性勞動(dòng)所運(yùn)用或消耗的各種物力資源;組織資本是將人力資本組織起來(lái)的機(jī)制和流程，并形成管理過(guò)程、組織文化等多項(xiàng)資源，能夠直接或間接地促進(jìn)組織績(jī)效;關(guān)系資本即組織與合作伙伴之間彼此信任、相互尊重的關(guān)系。公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)改進(jìn)如表2所示。

五、結(jié)論

為了適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，湮滅事業(yè)單位各種非法的“小金庫(kù)”于萌芽狀態(tài)，對(duì)公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行創(chuàng)新性設(shè)計(jì)是根除各種腐敗的有效措施之一。本文基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”探索公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，尤其結(jié)合“討論稿（2008）”提出了會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)與原則，構(gòu)建公益性服務(wù)事業(yè)單位人本資本會(huì)計(jì)報(bào)表，更有利于不同公益性服務(wù)事業(yè)單位資源配置比較，為事業(yè)單位實(shí)行績(jī)效工資提供參考依據(jù)。筆者基于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的可兼容性來(lái)嘗試探索公益性服務(wù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，其報(bào)表具體內(nèi)容設(shè)計(jì)在以后研究中繼續(xù)探索。

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