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    新收入準則下企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會計處理研究

    2019-12-02 15:54:13王令曉
    經(jīng)營者 2019年20期

    王令曉

    摘 要 本文從新收入準則視角對企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會計處理展開分析與研究,更加深入地解讀新收入準則的核心要點,以期幫助企業(yè)更好地利用政策紅利的同時能夠有效規(guī)避潛在風(fēng)險。

    關(guān)鍵詞 新收入準則 企業(yè)所得稅 納稅調(diào)整 會計處理

    一、引言

    《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)于2018年1月1日開始正式施行,該準則的制定初衷旨在進一步規(guī)范收入的確認、計量和相關(guān)信息的披露,結(jié)合新經(jīng)濟形態(tài)的客觀發(fā)展要求,對企業(yè)收入的確認和計量提出新的理念和要求。本文在詳細概述新收入準則的收入確認原則的基礎(chǔ)上,分別解讀由合同滿足條件和計量標準導(dǎo)致的納稅差異及會計處理,進一步剖析在新收入準則下企業(yè)應(yīng)當如何開展納稅調(diào)整和會計處理工作。

    二、新收入準則的收入確認原則

    與原來的收入準則相比較,新收入準則在企業(yè)收入確認原則上發(fā)生了明顯的變化,重點體現(xiàn)了國內(nèi)會計準則與國際會計準則的趨同??偟膩碚f,新收入準則的收入確認原則是基于“資產(chǎn)負債觀”,與原來的收入準則基于“收入費用觀”形成鮮明對比。具體來說,要準確理解新收入準則下的收入確認原則,應(yīng)重點把握以下3個方面。

    一是新收入準則下收入確認的基本判斷標準。新收入準則要求企業(yè)遵循以下5個步驟來確定收入確認的時間和金額,分別為識別合同、識別履約義務(wù)、確定交易價格、分攤交易價格以及收入確認時間或期間。其中,識別履約義務(wù)尤為關(guān)鍵,其關(guān)鍵在于要求企業(yè)在履行合同中約定的履約義務(wù)時才能確認收入,這一點與原來的收入準則存在顯著的區(qū)別。

    二是特定交易或事項的收入確認和計量,區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無須退還的初始費等,新收入準則對上述特定交易或事項的確認和計量作出了正確的處理。

    三是包含多重交易安排的合同的會計處理,原來的收入準則按照不同的收入分類分別提出收入規(guī)范要求,而新收入準則實現(xiàn)了所有基于合同的交易的統(tǒng)一,對收入的確認和計量執(zhí)行統(tǒng)一的標準??偠灾率杖霚蕜t的推出,旨在更好地適應(yīng)新時代社會經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要,對進一步規(guī)范收入確認、提高會計處理水平具有重要意義。

    三、由合同滿足條件導(dǎo)致的納稅差異及會計處理

    新收入準則下企業(yè)收入的確認和計量發(fā)生了變化,企業(yè)所得稅的納稅差異勢必隨之產(chǎn)生。按照新收入準則的具體規(guī)定,企業(yè)確認收入必須同時符合合同的5個必要條件,分別為合同已被批準、權(quán)益和義務(wù)已明確、支付條款明確、具備商業(yè)實質(zhì)、很可能收回對價,一旦交易合同無法滿足第4條或第5條時,則不可以確認企業(yè)收入,納稅差異由此產(chǎn)生。

    首先,當交易合同不能滿足第4條時,即當合同不具備商業(yè)性質(zhì)時,要確認收入。所謂具備商業(yè)實質(zhì),可以簡單理解為履行合同會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量。結(jié)合新收入準則與我國相關(guān)稅法的規(guī)定,當交易合同不具備商業(yè)性質(zhì)時,因為其會計利潤為零,所以并不會對企業(yè)的會計處理產(chǎn)生影響,但是會影響納稅計價結(jié)果,增加納稅金額、產(chǎn)生納稅差異,企業(yè)在進行納稅調(diào)整時當增加應(yīng)繳所得稅額。

    其次,當交易合同不滿足第5條時,即合同不滿足“很可能收回對價”的情況,只有當客戶既有能力也有意愿時,企業(yè)管理層才會將其視為“很可能收回對價”,而當客戶面臨較為嚴峻的財務(wù)困難或其他經(jīng)營困難時,其付款能力和付款意愿就會下降。在這種情況下,商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓對價收回是很難實現(xiàn)的,在會計處理上,針對該情況不進行收入確認,但根據(jù)稅法的規(guī)定要求,需要對該交易進行所得稅確認,即企業(yè)需要調(diào)增應(yīng)稅所得。

    四、由計量標準導(dǎo)致的納稅差異及會計處理

    由計量標準導(dǎo)致的納稅差異及會計處理,主要分為以下兩種主要情況來解讀和剖析。

    一是當交易合同存在重大融資成分且期限超過1年時,按照新收入準則的相關(guān)規(guī)定,實際交易價格的確定,是由客戶取得商品控制權(quán)時的金額來決定的。“交易價格”這個概念是由新收入準則引出來的特殊定義,交易價格與合同對價的金額可能一致,也可能存在差異。當合同期限超過1年時,二者之間就會產(chǎn)生差異,一旦產(chǎn)生差異,就需要在合同期間按照實際利率法對其進行攤銷。在會計處理上,將合同對價與二者之間的差異分別納入“長期應(yīng)收款”會計欄和“未實現(xiàn)融資收益”科目欄;而在納稅調(diào)整上,依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定進行納稅差異調(diào)整。

    二是當交易合同中存在可變對價時,按照新收入準則規(guī)定,企業(yè)必須依據(jù)大于或等于交易合同成交金額的期望值來作為可變對價的估計值,但最后確認的交易價格應(yīng)當小于或等于包含該可變對價估計值的金額。在這種情況下考量企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會計處理。

    五、結(jié)語

    新收入準則通過更加規(guī)范的收入確認和計量標準,進一步完善了企業(yè)會計準則理論體系,促使企業(yè)所得稅與會計準則之間實現(xiàn)更好的銜接,但同時也對企業(yè)納稅調(diào)整和會計處理系列工作提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。企業(yè)應(yīng)深入剖析新收入準則的核心要點,從資產(chǎn)和負債等多個維度綜合考量新收入準則下的納稅調(diào)整和會計處理工作,作出相應(yīng)的改變和優(yōu)化,切實提高企業(yè)的會計處理水平和操作規(guī)范。

    (作者單位為山東冠世時裝加工有限公司)

    參考文獻

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    [3] 駱霞.探討新收入準則下企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會計處理[J].財會學(xué)習(xí),2019(8).

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