房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅籌劃探析

祥浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司

近二十多年來，如何合法合理的減少稅負(fù)一直是房地產(chǎn)行業(yè)追求的目標(biāo)，在房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的道路上，過高的稅負(fù)隨時(shí)威脅企業(yè)利潤增長，重則可導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流斷裂，輕則影響企業(yè)的規(guī)模發(fā)展。增值稅具有靈活多變的納稅籌劃空間對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展具有較大影響，通過分解房地產(chǎn)行業(yè)的各個(gè)流程，結(jié)合增值稅計(jì)算方式進(jìn)行納稅籌劃從而降低企業(yè)經(jīng)營成本，尋找新的節(jié)約成本方式，獲取更高利潤，已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)日漸重視的財(cái)務(wù)操作。

一、前期準(zhǔn)備階段

(一)增加精裝修房

精裝修房需要房地產(chǎn)公司在原毛坯房的基礎(chǔ)上裝潢裝飾后再出售。房地產(chǎn)公司裝修時(shí)，需要外購裝修材料、家裝飾品及簡單家電等，這部分材料器具作為流通商品，可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，且抵扣稅率為16%。因?yàn)檎咭?guī)定“購買精裝房贈(zèng)送的家具、家電等物品，不按商品稅率征收增值稅，按銷售不動(dòng)產(chǎn)適用稅率申報(bào)繳納增值稅”，而銷售不動(dòng)產(chǎn)適用的增值稅率為10%。因此銷售精裝房時(shí)，不僅僅有裝潢裝飾這一塊的成本收入形成的利潤，還有二者稅率的差額形成的利潤。

因此，如果已在《商品房買賣合同》中注明銷售精裝商品房的時(shí)候，其中附帶銷售的家用電器、家具等，可以依照混合銷售中的相關(guān)規(guī)定，按10%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，按16%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，若房地產(chǎn)企業(yè)能將毛坯房精裝修后再出售，不但可以提高銷售價(jià)格，還可以取得隨精裝房采購并銷售的裝潢材料、燈具、潔具及簡單家電16%的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(二)合理規(guī)劃住宅和商業(yè)的比例

由于購置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額較大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他普通商品，因此“營改增”的規(guī)定購置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅不能一次抵扣，需要分為兩年抵扣。因住宅項(xiàng)目消費(fèi)者大多為自然人，而增值稅法律規(guī)定不允許為自然人開具增值稅專用發(fā)票，因此自然人消費(fèi)者難以承擔(dān)房地產(chǎn)企業(yè)提高售價(jià)而產(chǎn)生的高稅負(fù)。但是大部分商業(yè)地產(chǎn)如商鋪、寫字樓等業(yè)態(tài)的消費(fèi)者都為企業(yè)，他們因自身發(fā)展情況需要自持商業(yè)地產(chǎn)自用或用于投資，當(dāng)?shù)禺a(chǎn)商品價(jià)格略微提高的幅度低于他們可取得的進(jìn)項(xiàng)抵扣額，那么他們對(duì)購置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅是需要的，他們可以對(duì)這部分進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣從而降低稅負(fù)成本。因此房地產(chǎn)公司在前期規(guī)劃準(zhǔn)備時(shí)，可加大商業(yè)地產(chǎn)比例增加盈利空間，轉(zhuǎn)移稅負(fù)，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，多業(yè)態(tài)并行。

二、工程建設(shè)階段

(一)采取“甲供材料”方式

“甲供材料”就是由甲方(即房地產(chǎn)公司)提供的材料，提供的材料一般為大宗材料，包括：鋼板、鋼筋、水泥、管材等。采取“甲供材料”方式的，需要在甲方與承包方(乙方)在簽訂合同時(shí)事先約定。

“甲供材料”這一部分屬于甲企業(yè)采購材料，如果企業(yè)可以取得增值稅專用發(fā)票，可以按采購貨物來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣率為16%；施工方購買材料并提供建筑勞務(wù)，因?yàn)楣こ讨С鲋荒芙y(tǒng)一按購買建筑勞務(wù)來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣率為10%，前者要高出 6%。所以“甲供材料”的方式能夠給企業(yè)提供進(jìn)項(xiàng)稅額降低稅負(fù)。

雖然對(duì)于房地產(chǎn)公司來說，既能選擇“甲供材”施工方式又能取得稅率10%的增值稅專用發(fā)票是最為利好的方式，但是建筑施工單位可能在自身利益的考慮下并不會(huì)完全滿足房地產(chǎn)企業(yè)的要求。因此房地產(chǎn)公司需要根據(jù)自身?xiàng)l件優(yōu)勢(shì)，在與建筑施工單位簽訂合同時(shí)進(jìn)行協(xié)商、博弈從而將公司利益最大化。

(二)科學(xué)選擇施工企業(yè)

房地產(chǎn)公司在“營改增”后選擇合作方的時(shí)候，有一個(gè)重要因素不可不考慮，就是對(duì)方能否提供增值稅專用票進(jìn)行抵扣。如果施工公司是小規(guī)模納稅人，即便他們申請(qǐng)代開專用發(fā)票也只能提供稅率為3%的進(jìn)項(xiàng)稅。如果施工公司可以提供增值稅專用發(fā)票，則房地產(chǎn)公司可以獲得稅率為10%的進(jìn)項(xiàng)稅。例如房地產(chǎn)公司和一般納稅人施工公司簽訂含稅價(jià)為232萬元的建設(shè)合同，那么施工成本是200萬元，稅率為10%的進(jìn)項(xiàng)稅為32萬元。如果與小規(guī)模納稅人施工公司簽訂含稅價(jià)為232萬元的建設(shè)合同，那么施工成本是225.2萬元，進(jìn)項(xiàng)稅為6.8萬元。倘若與小規(guī)模納稅人合作，施工成本不僅增加，小規(guī)模納稅人因?yàn)橹荒芴峁┑投惵实倪M(jìn)項(xiàng)稅，還會(huì)使得企業(yè)稅負(fù)增加。建議公司在往后的項(xiàng)目建設(shè)開發(fā)中，選擇施工企業(yè)時(shí)不僅考慮施工企業(yè)的實(shí)力，同時(shí)也考慮施工企業(yè)的財(cái)務(wù)制度規(guī)范程度，傾向選擇一般納稅人資質(zhì)的施工企業(yè)合作。

(三)拆分配套業(yè)務(wù)的納稅籌劃

目前項(xiàng)目樓盤都在走高端精品路線，越來越重視項(xiàng)目社區(qū)的環(huán)境建設(shè)和綠化，對(duì)項(xiàng)目的景觀設(shè)計(jì)和綠化設(shè)計(jì)有一定的要求。

景觀綠化設(shè)計(jì)項(xiàng)目通常分為兩個(gè)配套業(yè)務(wù)，第一是購進(jìn)花草樹木，如果房地產(chǎn)公司與銷售綠色植物的公司合作，那么將取得16%的專用發(fā)票進(jìn)行抵扣；第二是種植維護(hù)服務(wù)，如果房地產(chǎn)公司決定將該服務(wù)承包給服務(wù)公司來做，那么將取得6%的專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。然而在實(shí)際業(yè)務(wù)中，往往房地產(chǎn)企業(yè)不區(qū)分前面兩部分的業(yè)務(wù)，直接全部承包一個(gè)公司。如果房地產(chǎn)公司決定將項(xiàng)目景觀綠化設(shè)計(jì)統(tǒng)一承包給一個(gè)公司，那么該公司的主營業(yè)務(wù)的不同將影響房地產(chǎn)公司可以取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。綠化公司主要是銷售綠化植物也就是農(nóng)產(chǎn)品銷售，兼營植物售后種植，根據(jù)相關(guān)法規(guī)規(guī)定，該綠化公司可以提供16%的專用發(fā)票，房地產(chǎn)公司可以取得16%的進(jìn)項(xiàng)稅；如果綠化公司主要是種植維護(hù)也就是服務(wù)業(yè)，那么綠化公司可以提供6%的專用發(fā)票，房地產(chǎn)公司可以取得6%的進(jìn)項(xiàng)稅。

通過以上情況的分析，如果支付的成本一樣，則房地產(chǎn)公司應(yīng)該選擇主要業(yè)務(wù)是銷售的公司，可以取得稅率更高的進(jìn)項(xiàng)稅額；但是選擇主要業(yè)務(wù)是服務(wù)的公司，那么需要將采購綠色植物和服務(wù)業(yè)務(wù)區(qū)分開來，以獲得更為有利的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

三、項(xiàng)目銷售階段

(一)折扣銷售的納稅籌劃

根據(jù)房地產(chǎn)公司一般的銷售政策，如果消費(fèi)者一次性全款支付房款，則公司會(huì)在原價(jià)的基礎(chǔ)上給予一定折扣。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)原價(jià)與折扣金額應(yīng)該在同一張發(fā)票的金額欄分別注明，這樣才可以按照折扣后的金額作為稅基計(jì)算銷項(xiàng)稅，否則將按照房產(chǎn)原價(jià)計(jì)算繳納增值稅。因此房地產(chǎn)公司在銷售房產(chǎn)開具發(fā)票時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注這一點(diǎn)，避免增加銷項(xiàng)稅計(jì)算稅基從而造成多繳納不必要的稅費(fèi)。

(二)延遲納稅發(fā)生時(shí)間

根據(jù)相關(guān)的法律條文，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)過程中收到預(yù)收房款，需要按照一定比例預(yù)繳部分增值稅。而如果房地產(chǎn)以誠意金的名義向客戶收取定金性質(zhì)的費(fèi)用，那么這筆誠意金不屬于預(yù)收房款，也不必按比例預(yù)繳增值稅，但是這個(gè)操作的前提條件是房地產(chǎn)企業(yè)尚未與消費(fèi)者簽訂購房合同。因此，房地產(chǎn)公司可以根據(jù)這點(diǎn)規(guī)定，與消費(fèi)者達(dá)成協(xié)議收取定金或誠意金，延后簽訂房屋購買合同，那么也就達(dá)到了推遲繳納增值稅的時(shí)間，企業(yè)貨幣時(shí)間價(jià)值得以增加。同時(shí)需要關(guān)注的是，當(dāng)房地產(chǎn)公司與消費(fèi)者簽訂購房合同的時(shí)候，那么誠意金就不再是定金性質(zhì)，而是預(yù)收房款，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要按時(shí)對(duì)此預(yù)繳部分預(yù)繳增值稅，避免漏繳少繳的風(fēng)險(xiǎn)。

四、日常管理階段

(一)積極取得增值稅專用發(fā)票

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在發(fā)生采購成本時(shí)，只有取得合法的增值稅專用發(fā)票，并且在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)認(rèn)證發(fā)票和申報(bào)抵扣，那么該成本產(chǎn)生的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅才可以真正的抵扣計(jì)算增值稅。因此，選擇供應(yīng)商時(shí)的必要條件就是要求其可以提供增值稅專用發(fā)票，如果供應(yīng)商不能開具專票，也應(yīng)該提供代開的增值稅專用發(fā)票。這一方面要求企業(yè)采購人員在采購業(yè)務(wù)過程中，具有取得增值稅專用發(fā)票的意識(shí)，這樣才能取得合法且可以抵扣的發(fā)票。另一方面，公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)把握好發(fā)票的認(rèn)證期限，及時(shí)做好增值稅發(fā)票認(rèn)證、申報(bào)方面的工作。

(二)固定資產(chǎn)的購置

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的附件2規(guī)定：“營改增”后取得的不動(dòng)產(chǎn)，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅可以在兩年內(nèi)抵扣。不動(dòng)產(chǎn)的購置金額較大，其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣可以減少當(dāng)期增值稅額，但抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，原來計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)在建工程的成本便降低了，這又導(dǎo)致最終轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后計(jì)提的折舊額減少，折舊減少后會(huì)引起利潤總額的增加，導(dǎo)致企業(yè)所得稅增加。所以，房地產(chǎn)企業(yè)在做固定資產(chǎn)的采購計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響，做到合理規(guī)劃，避免盲目通過采購固定資產(chǎn)來增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而加大企業(yè)所得稅稅負(fù)。

(三)勞務(wù)外包

房地產(chǎn)企業(yè)主要的銷售方式為：公司內(nèi)部成立營銷部門或委托專業(yè)的銷售代理公司銷售。如果公司成立營銷部門，那么支付的相關(guān)的人工成本無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。如果進(jìn)行勞務(wù)外包，讓專業(yè)的銷售代理公司提供銷售人員進(jìn)行營銷活動(dòng)，在相同成本的情況下，不僅可以從銷售代理公司處獲取進(jìn)項(xiàng)稅額，還可以為企業(yè)節(jié)約銷售成本。加之房地產(chǎn)公司銷售樓盤是分時(shí)期銷售的，如果只在集中銷售期間內(nèi)將銷售業(yè)務(wù)外包給銷售代理，已銷售面積達(dá)總面積80%以上后，再聘用少數(shù)幾名銷售顧問進(jìn)行銷售，則企業(yè)成本將會(huì)更為降低。

(四)控制優(yōu)化資金管理

作為資金使用大戶，房地產(chǎn)企業(yè)的資金需求量巨大，通常除了自有資金外，還需向外部借款，但目前的政策規(guī)定利息支出不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這樣就減少了企業(yè)收益加重了稅負(fù)，所以公司財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)平衡好財(cái)務(wù)杠桿，合理控制現(xiàn)金流，加強(qiáng)資金的計(jì)劃管理，提高資金使用效率。但是，房地產(chǎn)公司在納稅籌劃過程中不能為了減少稅負(fù)，一味的降低企業(yè)貸款，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體情況分析，可以利用其他渠道資金而減少借款，保證企業(yè)的持續(xù)現(xiàn)金流以維持正常的經(jīng)營活動(dòng)。

綜上所述，目前房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)項(xiàng)目模式日趨成熟且固化，企業(yè)想從開發(fā)項(xiàng)目中尋求的利潤越來越小，結(jié)合房地產(chǎn)公司各個(gè)業(yè)務(wù)流程的特點(diǎn)，做出具有針對(duì)性的納稅籌劃及經(jīng)營調(diào)整的必要性已毋庸置疑。納稅籌劃應(yīng)具有整體性全局觀，需要站在企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的角度來做籌劃。房地產(chǎn)公司應(yīng)從業(yè)務(wù)源頭滲透，關(guān)注增值稅減少稅負(fù)關(guān)鍵點(diǎn)，應(yīng)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)，把握業(yè)務(wù)流程特點(diǎn)從而制定符合企業(yè)整體利益且合法合規(guī)的籌劃方案，降低稅負(fù)最大程度提高企業(yè)利益。