新政府會計(jì)制度對預(yù)算審計(jì)的影響探討

吳國斌

新《預(yù)算法》對原有預(yù)算法作了進(jìn)一步完善，新《政府會計(jì)制度》自2019年1月1日全面實(shí)施，其中的新政府會計(jì)制度在一定程度上影響了政府預(yù)算審計(jì)，與此同時(shí)，對政府會計(jì)工作要求更嚴(yán)、標(biāo)準(zhǔn)更高。新制度背景下，政府財(cái)務(wù)體系有序完成并順利實(shí)施，在國家環(huán)境治理發(fā)生變化的情況下，政府預(yù)算決算審計(jì)任務(wù)也發(fā)生了改變，政府預(yù)算決算審計(jì)的具體內(nèi)容和審計(jì)職責(zé)都進(jìn)一步延伸，在此背景下開展新政府會計(jì)制度對政府預(yù)算審計(jì)的影響探討，顯得尤為重要。

一、建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的新會計(jì)制度

政府會計(jì)在政府治理組成中占據(jù)核心地位，在這個(gè)意義上講，建立完善的操作性強(qiáng)的新政府會計(jì)制度可以有效減少腐敗現(xiàn)象發(fā)生，進(jìn)而逐步提高政府治理水平。新政府會計(jì)制度最大的改革亮點(diǎn)為，在政府財(cái)務(wù)會計(jì)核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，會計(jì)科目設(shè)計(jì)及財(cái)務(wù)賬目做賬時(shí)都突出了財(cái)務(wù)會計(jì)這一功能，尤其是引入了兩個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)要素作為會計(jì)核算內(nèi)容，即收入和費(fèi)用。另外，還在財(cái)務(wù)核算內(nèi)容中引入了應(yīng)收及應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)，如果股權(quán)屬于長期股權(quán)投資，則采用權(quán)益法核算，確認(rèn)自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，出于對固定資產(chǎn)、公共基建設(shè)備、保障性住房、無形資產(chǎn)等計(jì)提折舊及攤銷的考慮，在核算時(shí)提出了壞賬準(zhǔn)備等減值思路，以對可能發(fā)生的負(fù)債、需要攤銷的費(fèi)用、預(yù)提的費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。政府會計(jì)核算體系中對財(cái)務(wù)會計(jì)功能的強(qiáng)調(diào)與重視，在編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告、全面體現(xiàn)被審計(jì)部門財(cái)務(wù)收支情況及成本運(yùn)行狀況路徑上都具有突出的作用。

目前預(yù)算會計(jì)仍是我國政府預(yù)算的主要方式，在決算報(bào)告編制時(shí)仍然將收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算作為前提和基礎(chǔ)，決算報(bào)告由決算報(bào)表及決算分析報(bào)告組成，主要對全年政府預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)支出情況進(jìn)行分析，其目的是對外發(fā)布反映政府預(yù)算執(zhí)行過程、結(jié)果相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，以方便監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)對政府財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)和監(jiān)管。通過政府決算報(bào)告，有關(guān)方能夠獲悉年度預(yù)算收入與支出情況，以便更好地進(jìn)行政府財(cái)務(wù)預(yù)算管理及監(jiān)督。

在經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的情況下，決算報(bào)告制度由于對收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算制度過于依賴，對政府運(yùn)行成本無法做到準(zhǔn)確的反應(yīng)，如資本性支出為支出當(dāng)年全部列支，不用計(jì)提折舊費(fèi)用等，無法體現(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債情況，加上固定資產(chǎn)不需要計(jì)提折舊費(fèi)用，政府資產(chǎn)期末價(jià)值便不能如實(shí)反映，那些沒有實(shí)現(xiàn)的政府債務(wù)也不能真實(shí)體現(xiàn)出來。因此，政府會計(jì)制度存在的這些弊端，難以準(zhǔn)確體現(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債情況及運(yùn)行成本情況，難以對政府的決策提供科學(xué)、準(zhǔn)確的依據(jù)。財(cái)政部為推進(jìn)政府會計(jì)改革進(jìn)程，先后下發(fā)一系列政府會計(jì)準(zhǔn)則，如《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》、《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法 (實(shí)行)》、《政府會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》等，政府會計(jì)核算制度逐步明晰，其構(gòu)成為預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)，前者為收付實(shí)現(xiàn)制、后者為權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會計(jì)主體需要編制兩個(gè)報(bào)告：政府決算及政府財(cái)務(wù)報(bào)告。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提和基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，可以充分展示政府會計(jì)主體的資產(chǎn)盈虧、收支平衡情況、成本運(yùn)營狀況、資產(chǎn)現(xiàn)金流動態(tài)等財(cái)務(wù)信息，目的是為政府決策、監(jiān)督管理、評價(jià)問責(zé)等提供可靠財(cái)務(wù)信息。

二、政府預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)現(xiàn)狀

根據(jù)我國現(xiàn)行的審計(jì)法律法規(guī)，審計(jì)機(jī)關(guān)具有對本級預(yù)算執(zhí)行情況及財(cái)務(wù)支出情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的權(quán)利，主要是審計(jì)政府預(yù)算執(zhí)行情況、政府決算過程和環(huán)節(jié)等。常見的流程為本級人民政府財(cái)務(wù)主管機(jī)構(gòu)對本級政府預(yù)算和決算情況進(jìn)行組織評議，次級人民政府財(cái)務(wù)主管機(jī)構(gòu)對其政府預(yù)算和決算情況進(jìn)行組織評議，加上和本級人民政府財(cái)務(wù)主管部門發(fā)生直接性財(cái)務(wù)往來和資金調(diào)撥關(guān)系的部門進(jìn)行預(yù)算和決算評議，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

從2011年開始，我國更加重視審計(jì)過程中對政府財(cái)務(wù)決算的審計(jì)工作，特別是2015年的新預(yù)算法要求，對中央財(cái)務(wù)決算，國務(wù)院財(cái)政部負(fù)責(zé)對草案的起草，然后經(jīng)過國家審計(jì)署審定后，由國務(wù)院進(jìn)行審定后提交全國人民代表大會常務(wù)委員會進(jìn)行審查、批準(zhǔn)?？h級以上的地方政府財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)本級政府財(cái)務(wù)決算草案的編寫，然后由本級審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)后經(jīng)過本級政府審定，由政府提交本級人民代表大會常務(wù)委員會進(jìn)行審查、批準(zhǔn)，可見，新的預(yù)算法修訂后，細(xì)化明確了各級審計(jì)部門對本級決算草案進(jìn)行審計(jì)的監(jiān)督和審計(jì)職責(zé)。

從法律法規(guī)角度看，預(yù)算審計(jì)包括兩個(gè)方面：預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算方案編制環(huán)節(jié)和過程的審計(jì)。政府的預(yù)算環(huán)節(jié)分為三個(gè)主要部分，分別為政府預(yù)算的編制、執(zhí)行、決算，其中，預(yù)算執(zhí)行屬于決算的環(huán)節(jié)，決算為預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，兩個(gè)部分相互結(jié)合、不可分割。預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)范圍主要有：預(yù)算編制、預(yù)算批復(fù)、調(diào)整、執(zhí)行等，審計(jì)每個(gè)過程和環(huán)節(jié)的預(yù)算編制合理性、調(diào)整程序合規(guī)性、批復(fù)到位情況、預(yù)算執(zhí)行過程規(guī)范性、執(zhí)行和批復(fù)一致性等方面。決算草案反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，體現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，屬于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的再次延伸和拓展，審計(jì)不僅僅對決算草案編制準(zhǔn)確性開展，還對預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的問題進(jìn)行審計(jì)，兩個(gè)方面既相互作用，又相互關(guān)聯(lián)。

三、新政府會計(jì)制度對政府預(yù)算審計(jì)的影響

1.新政府會計(jì)制度在審計(jì)方面產(chǎn)生的影響

從我國頒布的審計(jì)法及有關(guān)法律可以知道，審計(jì)機(jī)構(gòu)具有對本級政府部門財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行過程、結(jié)果和政府財(cái)政運(yùn)行情況進(jìn)行審計(jì)的權(quán)利和義務(wù)，從我國已經(jīng)出臺實(shí)施的審計(jì)方面的法律制度可以看出，審計(jì)部門的職責(zé)可以分為兩個(gè)部分：預(yù)算的執(zhí)行和預(yù)算的決算情況。假設(shè)本級人民政府財(cái)務(wù)主管部門在規(guī)劃設(shè)計(jì)政府預(yù)算方案時(shí)，和次一級人民政府財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行及決算結(jié)果或者和同級人民政府財(cái)務(wù)主管部門實(shí)際發(fā)生的預(yù)算結(jié)算情況發(fā)生關(guān)聯(lián)以及相關(guān)機(jī)構(gòu)和部門對預(yù)算和決算情況具有關(guān)聯(lián)，審計(jì)監(jiān)督管理部門應(yīng)該按照有關(guān)法律制度進(jìn)行審計(jì)及監(jiān)管。新預(yù)算法頒布后，審計(jì)流程更加規(guī)范有序。以某個(gè)具體單位舉例說明，在開展預(yù)算審計(jì)時(shí)，應(yīng)該嚴(yán)格遵循新政府會計(jì)制度的要求，由其所在級別政府財(cái)務(wù)部門編制預(yù)算方案，經(jīng)常委會對預(yù)算決算草案審核后，遞交上級部門按照同樣流程進(jìn)行審核批準(zhǔn)后才能執(zhí)行。

2.新政府會計(jì)制度在法律方面產(chǎn)生的影響

根據(jù)目前實(shí)施的法律法規(guī)，預(yù)算審計(jì)涵蓋兩個(gè)層面的內(nèi)容：預(yù)算的執(zhí)行及預(yù)算決算方面的審計(jì)。政府預(yù)算包括的內(nèi)容有預(yù)算草案的編寫、預(yù)算執(zhí)行過程、預(yù)算執(zhí)行結(jié)果及對結(jié)果的考核等。就預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算決算來講，前者為后者的過程，后者為前者的結(jié)果，兩個(gè)方面相輔相成，不可分割。從預(yù)算執(zhí)行審計(jì)范疇看，主要包括對政府預(yù)算方案編制過程的審核、對預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的審核、對預(yù)算修正合理性的審核、對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的考核與審核。在新預(yù)算法出臺后，新政府會計(jì)制度的實(shí)施使原先的法律體系和當(dāng)前社會化進(jìn)程對政府預(yù)算審計(jì)的要求不相符合，因此應(yīng)該立足現(xiàn)狀，完善優(yōu)化當(dāng)前的法律體系，為更好開展政府預(yù)算審計(jì)工作提供法律支持。

3.新政府會計(jì)制度對決算的影響

政府決算草案是預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，可以有效展示政府預(yù)算目標(biāo)的推進(jìn)程度及實(shí)現(xiàn)情況。政府決算草案審計(jì)是政府預(yù)算審計(jì)執(zhí)行情況的進(jìn)一步延伸和拓展，其審計(jì)范圍既可以直觀展示決算草案編制的成果，還能夠及時(shí)找出預(yù)算執(zhí)行過程中存在的問題，二者互相交叉、互相作用，形成彼此佐證的關(guān)系。

四、新政府會計(jì)制度下政府預(yù)算審計(jì)優(yōu)化措施

(一)科學(xué)編制財(cái)務(wù)報(bào)告

一般情況下，社會各項(xiàng)運(yùn)營活動在開展過程中，通常由政府部門出資，因此需要遵循政府、企業(yè)、群眾三方平衡的原則。政府借助社會化的運(yùn)營活動，能夠?qū)⒁恍I(yè)性較強(qiáng)的業(yè)務(wù)交給企業(yè)負(fù)責(zé)，企業(yè)在開展社會活動過程中能夠得到一定收益，在追求利益的社會活動中，還需要承擔(dān)起其社會化角色的職責(zé)和義務(wù)。各項(xiàng)活動都離不開群眾的參與，通過社會化活動，提高群眾生活質(zhì)量、提升社會幸福指數(shù)。

實(shí)施新政府會計(jì)制度以來，為進(jìn)一步增強(qiáng)政府預(yù)算審計(jì)力度，政府需要綜合財(cái)務(wù)報(bào)表起草規(guī)范和要求，履行權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，開展政府財(cái)務(wù)部門報(bào)告編制，以真實(shí)、全面展示出政府部門財(cái)務(wù)運(yùn)行情況及經(jīng)營狀況，這些內(nèi)容顯然離不開財(cái)務(wù)報(bào)表，也離不開財(cái)務(wù)分析。前者的內(nèi)容有政府資產(chǎn)負(fù)債表、政府財(cái)務(wù)收支平衡表、政府財(cái)務(wù)預(yù)算結(jié)余差異表等。后者的內(nèi)容有各個(gè)部門基本概況、政府財(cái)務(wù)成本運(yùn)營情況等。正如前文所言，政府部門在進(jìn)行政府會計(jì)核算時(shí)，采取的方式仍以收付方式為主，因此，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)可以借鑒會計(jì)賬目，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照目錄進(jìn)行調(diào)整，最終編制完整的財(cái)務(wù)報(bào)表。

編制政府財(cái)務(wù)預(yù)算審計(jì)方案時(shí)，需要編制政府收支預(yù)算所匹配的上一年度財(cái)政經(jīng)濟(jì)執(zhí)行結(jié)果，參考當(dāng)年度經(jīng)濟(jì)計(jì)劃及生產(chǎn)目標(biāo)、政府政策因素和財(cái)政支出定額標(biāo)準(zhǔn)等，看其是否全面、準(zhǔn)確、真實(shí)，然后開展專業(yè)性的審計(jì)監(jiān)督，使審計(jì)工作科學(xué)合理、有據(jù)可依。編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該做到財(cái)務(wù)報(bào)表的編制沒有層層編碼線現(xiàn)象，并且對財(cái)政支出定額或者標(biāo)準(zhǔn)要符合實(shí)際、保持客觀，使預(yù)算編制適應(yīng)實(shí)際情況，以使審計(jì)部門能順利按照標(biāo)準(zhǔn)開展審計(jì)工作，并提出可行性建議和意見，使上級決策部門在進(jìn)行決策時(shí)能得到合理的依據(jù)。

(二)科學(xué)設(shè)定決算審計(jì)目標(biāo)

政府部門在進(jìn)行政府預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府決算審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，確保預(yù)算執(zhí)行結(jié)果具有合理性和準(zhǔn)確性。由于政府財(cái)務(wù)報(bào)表可以看作審計(jì)工作的拓展，更能被審計(jì)部門用來審計(jì)財(cái)務(wù)運(yùn)行情況及收支情況，在增強(qiáng)政府問責(zé)力度、提高政府績效管理水平方面發(fā)揮著重要作用。

由于政府部門編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)告按照要求增加了各類費(fèi)用修正和內(nèi)部交易抵銷項(xiàng)目，與傳統(tǒng)的直接反映業(yè)務(wù)相比，更加繁瑣，審計(jì)工作人員需要進(jìn)行科學(xué)判定，確保財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映政府部門財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，客觀評價(jià)政府部門在特定時(shí)間內(nèi)運(yùn)行成本和資產(chǎn)債務(wù)情況，做到對政府財(cái)務(wù)的科學(xué)審計(jì)。

(三)重新構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告

1.財(cái)務(wù)報(bào)告編制情況。當(dāng)前對政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠體現(xiàn)出政府部門的財(cái)務(wù)收支情況、經(jīng)營成本支出情況等，既有財(cái)務(wù)報(bào)表又有財(cái)務(wù)分析。財(cái)務(wù)報(bào)表包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、政府財(cái)務(wù)收支平衡表、政府財(cái)務(wù)預(yù)算結(jié)余差異表等。政府部門的財(cái)務(wù)分析有對政府部門或者單位基本情況的分析、財(cái)政部門財(cái)務(wù)狀況的分析、財(cái)務(wù)運(yùn)行情況及收支情況分析、財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀的分析等。當(dāng)前政府部門的會計(jì)核算制度仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制依據(jù)會計(jì)賬簿，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，需編制調(diào)整分錄，形成財(cái)務(wù)報(bào)表。上級有關(guān)部門除了編制本級部門的財(cái)務(wù)報(bào)告，還需要根據(jù)《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南 (試行) 》規(guī)定對所屬單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并, 撰寫財(cái)務(wù)分析, 形成合并財(cái)務(wù)報(bào)告。編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)告主要調(diào)整事項(xiàng)包括資本性支出、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款、存貨、政府儲備物資等科目。

2.建立完善的政府審計(jì)體系，發(fā)揮政府會計(jì)報(bào)表執(zhí)行核查和簽證功能，專業(yè)審計(jì)部門在完成政府預(yù)算審計(jì)后，應(yīng)該將政府會計(jì)報(bào)告結(jié)果向社會進(jìn)行公示，使審計(jì)結(jié)果更加透明，也能提高政府會計(jì)報(bào)表的社會公信度。

3.強(qiáng)化預(yù)算財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)政府預(yù)算各項(xiàng)收支計(jì)劃構(gòu)成能否滿足經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展現(xiàn)狀，是否符合在各個(gè)經(jīng)濟(jì)成分中所占的比例，并進(jìn)行專業(yè)性的審計(jì)監(jiān)督。在開展具體的審計(jì)監(jiān)督時(shí)，需要綜合考慮兩個(gè)方面的因素，分別為：審計(jì)各項(xiàng)預(yù)算之間的關(guān)聯(lián)性，看其結(jié)構(gòu)是否合理。內(nèi)容有公共預(yù)算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算、社會保障預(yù)算及其他類型的預(yù)算，看其比例是否協(xié)調(diào)、關(guān)系是否矛盾；各項(xiàng)預(yù)算內(nèi)部結(jié)構(gòu)合理程度，看其是否有安排不妥當(dāng)之處等。當(dāng)前復(fù)式預(yù)算已經(jīng)實(shí)行，隨著改革的深化，審計(jì)人員應(yīng)該不斷探索、嘗試新的審計(jì)方法，推廣更加成熟的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)模式。

五、結(jié)束語

從前面論述可知，在新政府會計(jì)制度實(shí)施以后，政府部門預(yù)算審計(jì)工作模式發(fā)生了新的變化，為最大可能發(fā)揮政府部門預(yù)算審計(jì)的作用，需要結(jié)合新政府會計(jì)制度的要求，優(yōu)化預(yù)算審計(jì)方式，采取多種措施推進(jìn)新預(yù)算法的落地實(shí)施，以更好對政府預(yù)算進(jìn)行審計(jì)，更好為經(jīng)濟(jì)社會穩(wěn)健發(fā)展保駕護(hù)航。