單一交易確認的資產(chǎn)及負債的遞延所得稅處理
——基于IAS12修訂征求意見稿的分析

呂新建 胡小東 于海玉

一、前言

新租賃準(zhǔn)則的適用普遍產(chǎn)生了一類同時等額確認一項資產(chǎn)和負債的單一交易或事項，而之前這類交易或事項鮮見于可能存在棄置義務(wù)的高危行業(yè)中。這種單一交易事項產(chǎn)生的暫時性差異在當(dāng)前中國所得稅準(zhǔn)則下滿足遞延所得稅豁免確認條件，而這一豁免可能導(dǎo)致同一企業(yè)不同時期以及相同行業(yè)不同企業(yè)的有效稅率因企業(yè)租賃活動的變化而不斷變動，降低了會計信息的可比性。在此背景下，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了一份題為《與單一交易形成的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅（針對<國際會計準(zhǔn)則第12號>作出的修訂建議）》的征求意見稿，旨在縮小遞延所得稅豁免確認的適用范圍。鑒于會計準(zhǔn)則的全面趨同本文基于國內(nèi)企業(yè)所得稅法并結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》（CAS18），對該修訂進行剖析，以期為實務(wù)工作及后續(xù)準(zhǔn)則修訂提供一定的借鑒。

二、遞延所得稅初始確認豁免

CAS18第十一條和第十三條對遞延所得稅的初始確認豁免作出了具體的規(guī)定，對于不是企業(yè)合并且發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額的交易（“兩不影響交易”）中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認不確認遞延所得稅，此外，商譽的初始確認也豁免確認遞延所得稅負債。

實務(wù)中非業(yè)務(wù)合并中的兩不影響交易并不鮮見，在此舉幾個常見的例子：

例1：在非業(yè)務(wù)合并的合并交易（資產(chǎn)收購）中，其類比適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》（CAS4）中同時購入多項固定資產(chǎn)的總成本的公允價值分攤的方法，會導(dǎo)致合并報表中資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，但并沒有改變會計利潤和應(yīng)納稅所得額。

例2：稅法實施條例規(guī)定的企業(yè)研究開發(fā)支出“形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷”。內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)的初始確認成本依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》確定，而稅法的規(guī)定改變了無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，但并沒有改變會計利潤和應(yīng)納稅所得額。

例3：企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定了“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除?！薄镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第16號-政府補助》規(guī)范的政府補助如果屬于不征稅收入時，當(dāng)企業(yè)采用“總額法”，將取得的政府補助確認為“遞延收益”時，將產(chǎn)生暫時性差異，但并沒有改變會計利潤和應(yīng)納稅所得額。

以上例子中的交易或事項初始確認的資產(chǎn)或負債都是因為企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定或企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定“單向”地改變了資產(chǎn)或負債的賬面價值或計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生了暫時性差異，且沒有改變會計利潤及應(yīng)納稅所得額。當(dāng)確認遞延所得稅時，就會調(diào)整原資產(chǎn)或負債的賬面價值，進而與歷史成本計量原則相違背，所以準(zhǔn)則對此類交易事項的遞延所得稅規(guī)定了豁免確認。在此需要提醒的是，CAS18并沒有明確規(guī)定該類初始確認時產(chǎn)生暫時性差異在后續(xù)計量的轉(zhuǎn)回過程中是否需要確認遞延所得稅。但是，IAS12第22（c）段中給出了明確的規(guī)定，企業(yè)在后續(xù)資產(chǎn)折舊的過程中也不確認該類交易在初始確認時未確認的遞延所得稅。鑒于國內(nèi)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，筆者認為實務(wù)中也應(yīng)當(dāng)參照該規(guī)定來進行處理，即初始計量豁免確認，后續(xù)計量也應(yīng)豁免確認，以保證會計信息的一致性和可比性。

此外，需要澄清的是，此處所指的“企業(yè)合并”局限于“業(yè)務(wù)合并”?？毓煞绞较碌臉I(yè)務(wù)合并中，一般不會改變被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)，但往往會改變該資產(chǎn)或負債在合并財務(wù)報表中列報的賬面價值。這一類合并交易導(dǎo)致資產(chǎn)或負債在合并財務(wù)報表中的初始確認并不會產(chǎn)生會計利潤，同時因為單獨納稅主體并未發(fā)生變化，也不會影響應(yīng)納稅所得額。該合并交易中，合并賬面價值調(diào)整時產(chǎn)生的暫時性差異確認遞延所得稅時對應(yīng)資本公積進而間接的調(diào)整商譽。而商譽的初始確認為了避免陷入“死循環(huán)”也適用豁免規(guī)定。因此只有非業(yè)務(wù)合并中產(chǎn)生的兩不影響交易才能適用上述的豁免規(guī)定。

三、單一交易確認的資產(chǎn)負債的暫時性差異

在新租賃準(zhǔn)則實施之后，同時等額確認一項資產(chǎn)和負債的單一交易越發(fā)普遍，在中國所得稅法下，這種單一交易在初始確認時相應(yīng)地會產(chǎn)生等額的應(yīng)納稅和可抵扣暫時性差異。在當(dāng)前實務(wù)中，典型的案例如下。

1.固定資產(chǎn)的棄置費用

根據(jù)CAS4-應(yīng)用指南中的規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債，后續(xù)計量中按照預(yù)計負債的攤余成本計算每期的財務(wù)費用。然而稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本即企業(yè)取得該資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。在該單一交易的會計處理中，同時確認了一項資產(chǎn)（或資產(chǎn)的一部分）和一項負債，因此產(chǎn)生了兩項金額相等的暫時性差異。

2.重大融資成分的利息資本化

財政部于2017年7月公布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》（CAS14），其中對合同中的重大融資成分做了更為具體的規(guī)定。在此之前，實務(wù)中考慮較多的是“企業(yè)為客戶提供融資服務(wù)”，例如分期收款方式的銷售或購入固定資產(chǎn)。CAS14公布后，“客戶為企業(yè)提供的融資服務(wù)”也需要考慮其中的融資成分。從目前國內(nèi)提前適用CAS14或香港上市的公司執(zhí)行情況來看，其中最典型的一個案例就是房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)中的重大融資成分的處理。針對預(yù)售收款到交房時間較長的房地產(chǎn)企業(yè)（例如：朗詩綠色集團HK.00106），購房業(yè)主為企業(yè)提供的融資服務(wù)是為提供更為相關(guān)和如實反映的財務(wù)信息所不可忽略的一個考慮因素。此類融資服務(wù)在每一期所確認的利息將進行資本化計入存貨，增加了未來交房確認收入時所結(jié)轉(zhuǎn)的成本。在該單一交易的會計處理中，同時確認了一項存貨（或存貨的一部分）和預(yù)收賬款（或預(yù)收賬款的一部分），因此也產(chǎn)生了兩項金額相等的暫時性差異。

3.使用權(quán)資產(chǎn)的確認

財政部于2018年12月公布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號-租賃》（CAS21），與原租賃準(zhǔn)則相比，CAS21在承租人會計處理方面的核心變化是采用單一會計模型，取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，基于合同約定的權(quán)利義務(wù)，要求承租人對所有租賃(選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外)在資產(chǎn)負債表中均確認相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。根據(jù)CAS21第十六條的規(guī)定，在不考慮租賃激勵、初始直接費用等情況下，使用權(quán)資產(chǎn)的金額就等于租賃負債的金額。在該單一交易的會計處理中，同時確認金額相同的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，因此也產(chǎn)生了兩項金額相等的暫時性差異。

上述單一交易也屬于雙不影響交易，但其又區(qū)別于前文中的豁免示例，在上述單一交易中，資產(chǎn)負債初始確認時會同時產(chǎn)生金額相等的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。盡管沒有影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額，但由于同時確認出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，可以不涉及資產(chǎn)負債賬面價值的調(diào)整，而這為單一交易的遞延所得稅確認提供了一種可能性。

四、IAS12關(guān)于初始確認豁免的修訂

從前面的案例中可以看到，隨著新準(zhǔn)則的實施，之前鮮見的單一交易（同時產(chǎn)生金額相等的應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的雙不影響交易）越來越常見，按照目前的準(zhǔn)則規(guī)定，此類單一交易的事項產(chǎn)生的暫時性差異同樣適用遞延所得稅確認豁免的規(guī)定。這樣的話，豁免的情況會越來越多，而這將會違背遞延所得稅準(zhǔn)則制定的一般原則。

（一）遞延所得稅確認的一般原則

所得稅會計處理方法，從演變過程來看，先后出現(xiàn)應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法（利潤表債務(wù)法）和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，確認遞延所得稅，目的是計量當(dāng)期交易或事項導(dǎo)致的未來納稅后果。如果資產(chǎn)或負債賬面價值收回的過程中，支付的稅款額大于（或小于）無該納稅調(diào)整時的數(shù)額，將導(dǎo)致遞延所得稅負債（或資產(chǎn)的）確認。積極的未來納稅后果代表了一項權(quán)利，而消極的未來納稅后果對應(yīng)了一項義務(wù)。這一權(quán)利或義務(wù)完全符合2018年3月IASB發(fā)布的經(jīng)修訂的《財務(wù)報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（以下簡稱概念框架）中改進后資產(chǎn)和負債的定義，即資產(chǎn)聚焦于權(quán)利而不是經(jīng)濟利益的最終流入與義務(wù)聚焦于轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務(wù)而不是經(jīng)濟利益的最終流出。

原則上，對于所有的暫時性差異都應(yīng)該確認遞延所得稅，然而遞延所得稅資產(chǎn)的確認需要以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。而這并不是為了追求謹慎性，恰恰相反，它為了追求相關(guān)性而犧牲了謹慎性。具體說來，依據(jù)概念框架，謹慎性并不是目前實務(wù)中普遍存在和理所當(dāng)然的一種不對稱性理解，即相較于負債或費用的確認，系統(tǒng)地針對資產(chǎn)或收益的確認要求更具有說服力的證據(jù)來支撐。謹慎性是在不確定條件下審慎地作出判斷，其意味著不高估或低估資產(chǎn)和收益，也不低估或高估負債和費用。遞延所得稅資產(chǎn)確認考慮未來的應(yīng)納稅所得額，正是為了選擇最相關(guān)的信息（如管理層對于企業(yè)未來的經(jīng)營預(yù)測）而造成了一種不對稱的結(jié)果。

（二）單一交易的遞延所得稅確認的適用除外

前述分析中，可以看出在在單一交易中，如果確認出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，可以不涉及資產(chǎn)負債賬面價值的調(diào)整。這基于的前提是確認相同金額的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。但如果只為平衡遞延所得稅負債的確認而確認出相同金額的遞延所得稅資產(chǎn)的話，那又與IAS12關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認原則相違背，而忽視了財務(wù)信息的相關(guān)性。為此，IASB在修訂征求意見稿中提出了下述的確認方法。

IAS12修訂征求意見稿新增第22(A)段提出，在初始確認時，首先以未來取得的應(yīng)納稅所得額為限確認單一交易中的遞延所得稅資產(chǎn)，然后以遞延所得稅資產(chǎn)為限確認遞延所得稅負債。在撇開其他應(yīng)納稅所得額的來源，單獨評估這一單一交易事項導(dǎo)致的各期間的應(yīng)納稅所得額來看，未來應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅所得額也足以滿足未來可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回。然而，由于兩項暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間不相同以及各地稅收法規(guī)的原因而導(dǎo)致可能在未來無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額。

在前述列舉的三個單一交易中，固定資產(chǎn)棄置費用的可抵扣暫時性差異在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命終結(jié)并實際發(fā)生恢復(fù)義務(wù)支出時一次性轉(zhuǎn)回，而應(yīng)納稅暫時性差異卻在以前期間隨著資產(chǎn)折舊逐漸轉(zhuǎn)回。融資成分的資本化中，每一期資本化的利息支出都可視為一個單一交易，在未來存貨出售時，兩種暫時性差異同時轉(zhuǎn)回。而新租賃準(zhǔn)則中，應(yīng)納稅暫時性差異隨著使用權(quán)資產(chǎn)的折舊逐漸轉(zhuǎn)回，而可抵扣暫時性差異伴隨著每期租金的支付而逐漸轉(zhuǎn)回。相比較之下，第一種單一交易相較于后兩者而言，更有可能出現(xiàn)未來無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而可能少確認部分遞延所得稅資產(chǎn)的情況。

五、結(jié)論及建議

綜上，新會計準(zhǔn)則的適用帶來了更多新的會計處理需要應(yīng)對的交易或事項，而稅收監(jiān)管的規(guī)定較為固定，這也帶來了更多前所未見的稅會差異。如何恰當(dāng)?shù)靥幚磉@些稅會差異成為亟待解決的問題，也需要IASB和中國財政部對相關(guān)準(zhǔn)則作出進一步明晰和修訂。本文基于IAS12修訂征求意見稿的內(nèi)容對單一交易的遞延所得稅的處理作出了前沿的闡述，以希望給大家提供一定的借鑒和引起一定的思考。