新金融工具準(zhǔn)則對接實(shí)務(wù)

李玲

2017年3月31日 ，財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時，鼓勵企業(yè)提前執(zhí)行。但從首批執(zhí)行新準(zhǔn)則的公司執(zhí)行情況來看，由于金融工具及其準(zhǔn)則較為復(fù)雜，企業(yè)對準(zhǔn)則理解和運(yùn)用的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，又缺乏實(shí)務(wù)的指引，導(dǎo)致新舊準(zhǔn)則銜接過程中出現(xiàn)很多錯報(bào)，執(zhí)行新準(zhǔn)則后在金融工具的分類與計(jì)量、減值模型的建立與運(yùn)用等方面更是錯誤百出。于是，經(jīng)證監(jiān)會、財(cái)政部協(xié)商，又重新規(guī)定了新金融工具、收入準(zhǔn)則的執(zhí)行時間：對符合2018年1月1日起施行的企業(yè)和有特別需要并符合相關(guān)條件的企業(yè)之外，其他公司原則上均不得提前適用新金融工具和新收入準(zhǔn)則，即改變了鼓勵企業(yè)提前適用新準(zhǔn)則的做法。為了更好地指導(dǎo)企業(yè)做好新舊金融工具準(zhǔn)則的銜接工作及執(zhí)行新準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作，本文從實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，為即將開始執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的企業(yè)（非金融）制定了新舊準(zhǔn)則銜接方案。

一、新金融工具準(zhǔn)則銜接的實(shí)施方案內(nèi)容

實(shí)施步驟 內(nèi)容

1、梳理企業(yè)各類業(yè)務(wù)，確定金融工具范圍 按照新準(zhǔn)則要求對現(xiàn)有的所有業(yè)務(wù)進(jìn)行整理，確定企業(yè)需要對接的金融工具范圍

2、對金融工具進(jìn)行重新分類和計(jì)量 提出分類原則，建立SPPI模型，確定業(yè)務(wù)模式，提出識別業(yè)務(wù)模式的方法及業(yè)務(wù)模式變更的方法，對需要指定的工具進(jìn)行指定

3、重新判斷與計(jì)量實(shí)施日的減值 確定減值模型，每一類減值模型的具體計(jì)算方法

4、設(shè)計(jì)和建立新的會計(jì)科目、報(bào)表體系，進(jìn)行具體項(xiàng)目的對接 一對一進(jìn)行科目的對接

5、披露（新的會計(jì)政策、新舊對接的影響） 新舊對接的影響表、新的會計(jì)政策的披露方式

二、新金融工具準(zhǔn)則銜接具體實(shí)施方案

（一）梳理企業(yè)各類業(yè)務(wù)，確定金融工具范圍

企業(yè)要做的第一個工作就是根據(jù)金融工具準(zhǔn)則對金融工具的定義，梳理自身的各類業(yè)務(wù)，確定本企業(yè)需要對接的金融工具的范圍。一個企業(yè)通常涉及的金融工具（舊準(zhǔn)則體系下）會包括：貨幣資金、以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、壞賬準(zhǔn)備、持有至到期投資、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)、長期應(yīng)收款;短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期借款、應(yīng)付債券、應(yīng)付利息、衍生工具等。我們將針對上述這些金融工具重新進(jìn)行分類和計(jì)量。

（二）對金融工具進(jìn)行重新分類和計(jì)量

對金融工具的分類工作包括對金融資產(chǎn)的分類和金融負(fù)債的分類，其中對金融資產(chǎn)的分類原則與舊準(zhǔn)則相比差異較大，分類方法也相對復(fù)雜，而金融負(fù)債的分類就比較簡單，與舊準(zhǔn)則差別不大。

1.金融資產(chǎn)的分類。準(zhǔn)則及其指南給出了金融資產(chǎn)分類與計(jì)量的判斷流程，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

上述是會計(jì)準(zhǔn)則中從計(jì)量的角度進(jìn)行的分類，而金融資產(chǎn)從其屬性上也可以分為三類：債務(wù)工具、衍生工具、權(quán)益工具。在新準(zhǔn)則下，衍生工具應(yīng)直接分類為FVTPL;權(quán)益工具也同樣直接分類為FVTPL，只不過在企業(yè)對非交易性權(quán)益工具行使指定權(quán)的時候，可以將其指定為FVOCI。只有債務(wù)工具及混合合同才需要進(jìn)行SPPI測試和業(yè)務(wù)模式的評估。因此，我們在進(jìn)行金融資產(chǎn)分類工作時，應(yīng)首先判斷其屬性，將其分類為債務(wù)工具、衍生工具、權(quán)益工具三類。然后只需要對債務(wù)工具（包括混合合同）進(jìn)行下一步的SPPI測試及業(yè)務(wù)模式評估，對非交易性權(quán)益工具行使指定權(quán)。

（1）SPPI測試。

準(zhǔn)則中并沒有明確對于債務(wù)工具的SPPI測試和業(yè)務(wù)模式評估的先后順序，在實(shí)務(wù)中為了操作方便，我們更贊成首先進(jìn)行SPPI測試。如果不能通過SPPI測試的，就默認(rèn)作為FVTPL，除非其中的非交易性權(quán)益工具投資被在初始確認(rèn)時指定為FVOCI。

①準(zhǔn)則對SPPI測試銜接規(guī)定：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時而非本準(zhǔn)則施行日存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，對金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量進(jìn)行評估。該條款很清晰的表述了SPPI測試的基準(zhǔn)日是金融資產(chǎn)初始確認(rèn)日而不是準(zhǔn)則實(shí)施日。

②SPPI測試方法。

SPPI測試是基于單項(xiàng)合同進(jìn)行的測試，雖然準(zhǔn)則對SPPI給出了明確的定義，但是由于實(shí)務(wù)當(dāng)中企業(yè)投資種類繁多，合同條款非標(biāo)準(zhǔn)化，如果企業(yè)沒有建立自身的SPPI測試模型，規(guī)范其定性和定量的標(biāo)準(zhǔn)，則一定會出現(xiàn)測試標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致分類混亂的局面。因此企業(yè)需要建立適合自己的SPPI測試模型，對需要測試的合同進(jìn)行測試，當(dāng)然對于可以很容易判斷其是否符合SPPI特征的金融工具（例如貨幣資金）企業(yè)可以直接進(jìn)行判定，并不一定需要通過模型進(jìn)行判斷。

③建立SPPI測試模型需關(guān)注的要點(diǎn)。

進(jìn)行SPPI測試的基本原理就是判斷其合同的本金及利息是否符合基本借貸安排，通常會考慮如下因素：

A.利息的構(gòu)成要素中是否只是貨幣時間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)、其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對價(jià)，不包含例如權(quán)益價(jià)格或商品價(jià)格變動敞口這類與基本借貸安排無關(guān)的特征;

B.分級金融資產(chǎn)的各個級別、底層基礎(chǔ)資產(chǎn)是否符合SPPI，各級所承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否小于或等于底層基礎(chǔ)資產(chǎn)平均信用風(fēng)險(xiǎn);

C.是否存在例如杠桿因素、受限的索償權(quán)、次級特征、其他與基本借貸安排無關(guān)的因素等。

D.在種類繁多復(fù)雜的投資條款中對一些特殊條款如何進(jìn)行判定。

E.建立權(quán)的價(jià)值計(jì)算模型，規(guī)定其重要性水平。

通常合同條款中可能會包含如提前償付權(quán)等權(quán)的特征。這時企業(yè)需要通過計(jì)算權(quán)的價(jià)值，來判斷權(quán)的價(jià)值是否重要，是否影響其符合SPPI特征。這不僅要求企業(yè)建立權(quán)的價(jià)值計(jì)算模型，還要規(guī)定權(quán)的價(jià)值的重要性水平，例如占初始購買價(jià)格的百分比。

F.建立修正的時間價(jià)值計(jì)算模型，規(guī)定其重要性水平。

④常見的不能通過SPPI測試的投資條款（僅供參考）：

A.發(fā)行人將債務(wù)工具分類為權(quán)益;

B.修正的貨幣時間價(jià)值過高;

C.含減記條款，即發(fā)行人有權(quán)在一定條件下不支付本金和/或利息，對本金減記后的應(yīng)付未付利息不再累積支付;

D.次級檔的信用風(fēng)險(xiǎn)評級高于資產(chǎn)支持證券基礎(chǔ)資產(chǎn)池未分級的情況下的信用風(fēng)險(xiǎn)評級;

E.基礎(chǔ)資產(chǎn)為非金融資產(chǎn)，基礎(chǔ)資產(chǎn)并非代表本金和利息的合同現(xiàn)金流量;

F.引入了權(quán)益價(jià)格、黃金價(jià)格、碳價(jià)格、排放權(quán)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。

（2）業(yè)務(wù)模式評估。

①準(zhǔn)則中關(guān)于業(yè)務(wù)模式的銜接規(guī)定：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定評估其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，還是以既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，或者其他目標(biāo)，并據(jù)此確定金融資產(chǎn)的分類，進(jìn)行追溯調(diào)整，無須考慮企業(yè)之前的業(yè)務(wù)模式。

②進(jìn)行業(yè)務(wù)模式評估要點(diǎn)：

A.業(yè)務(wù)模式是一種預(yù)期。

業(yè)務(wù)模式是企業(yè)基于歷史情況、具體的經(jīng)營管理情況對未來金融資產(chǎn)管理的一種預(yù)期策略，需要企業(yè)對未來的判斷與估計(jì)。但是明顯不可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)期不能作為企業(yè)的業(yè)務(wù)模式。另一方面，如果企業(yè)在當(dāng)時考慮了所有可獲得信息，即使未來出現(xiàn)了與預(yù)期不一致的情況，也不構(gòu)成前期差錯，不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類。

B.評估業(yè)務(wù)模式需要的原始資料依據(jù)。

界定一個企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非一紙說明就可以，必須基于企業(yè)的特定經(jīng)營活動。所需要的相關(guān)證據(jù)包括但不限于企業(yè)對金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理方式、向相關(guān)管理層及治理層報(bào)告金融資產(chǎn)業(yè)績的方式、管理金融資產(chǎn)人員獲取報(bào)酬的方式等。

C.評估業(yè)務(wù)模式是基于金融資產(chǎn)組合進(jìn)行的評估。

企業(yè)需將金融資產(chǎn)按照管理層次分成若干個組合，并在組合層面上進(jìn)行業(yè)務(wù)模式評估，而無需就單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評估。

D.企業(yè)需要建立自身的業(yè)務(wù)模式評估方法。

評估業(yè)務(wù)模式的過程中，有很多指標(biāo)需要企業(yè)自己設(shè)定：例如較低頻率或較小價(jià)值出售的定量標(biāo)準(zhǔn)、何種情況下出售并不導(dǎo)致業(yè)務(wù)模式的變更等。

2.實(shí)施日的指定。企業(yè)應(yīng)該以施行日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，進(jìn)行指定或撤銷指定和評估。通常這種指定包括兩種：

（1）為了消除或顯著減少會計(jì)錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（2）將非交易性權(quán)益工具（單項(xiàng)）投資指定 為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（不含符合金融負(fù)債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具）

以上指定都是一經(jīng)作出，不得撤銷。

3.金融負(fù)債的分類銜接。金融負(fù)債的分類相對簡單，與原準(zhǔn)則差異不大，通常只有兩種類型。除了非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對價(jià)形成的金融負(fù)債、交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的衍生工具）、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債分為按公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益之外，其余均劃入按攤余成本計(jì)量。特殊的包括金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量以及部分財(cái)務(wù)擔(dān)保合同以及以低于市場利率貸款的貸款承諾應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照依據(jù)本準(zhǔn)則第八章所確定的損失準(zhǔn)備金額以及初始確認(rèn)金額扣除依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》相關(guān)規(guī)定所確定的累計(jì)攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計(jì)量。

三、金融資產(chǎn)減值的銜接

金融資產(chǎn)的減值在實(shí)施日是要重新計(jì)量的，新準(zhǔn)則的減值模型也已經(jīng)發(fā)生了重大的變化，由原來的已發(fā)生損失減值模型改為預(yù)期信用損失模型。如果要做好對接工作，就需要企業(yè)按照新準(zhǔn)則重新建立減值模型，進(jìn)行減值的評估和計(jì)量。減值的銜接工作主要包括以下幾方面：

（一）劃分適用簡易模型和一般模型的金融資產(chǎn)及其他適用金融工具減值規(guī)定的資產(chǎn)范圍

企業(yè)的金融工具減值模型分為兩大類，簡易模型和一般模型。所謂的簡易模型就是始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備;一般模型指的是三階段模型，包括信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加、信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值、初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值三個階段，每個階段對減值的估計(jì)與計(jì)量均不相同。

并不是每一項(xiàng)適用金融工具減值規(guī)定的資產(chǎn)都可以自行選擇可適用的減值模型，例如不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，只能適用簡易模型，其余資產(chǎn)只能適用一般模型，只有包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 21 號——租賃》規(guī)范的租賃應(yīng)收款可以分別選擇適用一般模型或者簡易模型。在初始對接時，企業(yè)需要為有選擇權(quán)的資產(chǎn)選擇一個適用的模型。

（二）建立模型

1.建立簡易模型企業(yè)需要做的主要工作。

①根據(jù)地理區(qū)域、產(chǎn)品類型、客戶評級、擔(dān)保物、客戶類型等進(jìn)行分組。

②確定不同組別的預(yù)計(jì)損失的計(jì)算方法。

2.針對一般模型企業(yè)需要做以下工作。

①劃分風(fēng)險(xiǎn)組合。

②制定較低信用風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

③確定評估信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的方法。

④判斷各種階段的風(fēng)險(xiǎn)概率加權(quán)屬性。

建立減值模型的難點(diǎn)在于確定不同金融工具的信用損失概率加權(quán)屬性，它以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并考慮前瞻性信息，需要管理層對歷史信息的收集及對未來信息的估計(jì)與判斷。當(dāng)然準(zhǔn)則中已經(jīng)充分考慮到實(shí)務(wù)當(dāng)中的可操作性，明確規(guī)定企業(yè)對金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量方法應(yīng)當(dāng)反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的、關(guān)于過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測的信息。也就是說企業(yè)不需要支付大額不合理的成本去獲取信息以更準(zhǔn)確的估計(jì)減值金額。

四、初始實(shí)施日的計(jì)量

本次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，要求進(jìn)行追溯調(diào)整，但不調(diào)整上年比較數(shù)而直接調(diào)整期初數(shù)。

五、銜接的披露

（一）報(bào)表和附注的披露

1.報(bào)表。實(shí)施新準(zhǔn)則的第一年的資產(chǎn)負(fù)債表將同時包含新舊準(zhǔn)則的報(bào)表項(xiàng)目，通常按照三個時點(diǎn)進(jìn)行披露：上年年末數(shù)、本年年初數(shù)、本年年末數(shù)，所有者權(quán)益變動表的本年年初數(shù)中需披露上年年末數(shù)調(diào)整為本年年初數(shù)的過程。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

（1）報(bào)表項(xiàng)目注釋。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表項(xiàng)目的注釋是對本年年末數(shù)及本年年初數(shù)的注釋。期初涉及到新舊準(zhǔn)則下有變化的項(xiàng)目需要披露變化過程。

例如：

應(yīng)收款項(xiàng)

2017年12月31日

減：轉(zhuǎn)出至以公允價(jià)值計(jì)量且其變動

計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（新金融工具準(zhǔn)則）

重新計(jì)量：預(yù)期信用損失合計(jì)

2018年1月1日

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)合計(jì)（新金融工具準(zhǔn)則）

（2）會計(jì)政策變更部分。

在該部分需要披露新舊變更的匯總表，清晰列報(bào)一個項(xiàng)目從舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換到新準(zhǔn)則中的軌跡。

（二）會計(jì)政策

首次實(shí)施新準(zhǔn)則當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的會計(jì)政策，涉及到新舊準(zhǔn)則有變化的項(xiàng)目應(yīng)將新舊準(zhǔn)則下的會計(jì)政策同時披露以方便報(bào)表使用者正確理解財(cái)務(wù)報(bào)表。

六、新舊銜接的案例討論

我們以兩家上市公司的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)為例，分析企業(yè)新舊準(zhǔn)則銜接工作是否正確：

（一）A+H中遠(yuǎn)海發(fā)2018年報(bào)

1.對于包含重大融資成分的應(yīng)收賬款及合同資產(chǎn)，該公司選擇始終按照相當(dāng)于存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備。每家公司都應(yīng)對有選擇權(quán)的資產(chǎn)確定是否行使選擇權(quán)。

2.其他應(yīng)收款。本公司對于其他應(yīng)收款始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。這一條的披露是錯誤的，其他應(yīng)收款不在可選擇簡易模型的資產(chǎn)范圍，其必須運(yùn)用三階段模型。

3.應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)上年年末數(shù)與本年年初數(shù)金額一致。這傳遞了兩個信息：

一是在實(shí)施日沒有重新計(jì)量壞賬準(zhǔn)備。我們認(rèn)為這種情況下一定是有問題的。因?yàn)樾聹?zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的減值模型已經(jīng)完全不同，且新準(zhǔn)則是預(yù)期信用損失模型，嚴(yán)格來說應(yīng)該比在舊準(zhǔn)則下計(jì)提的減值準(zhǔn)備更多才合理，新舊準(zhǔn)則減值準(zhǔn)備完全一致肯定是不正確的。

二是企業(yè)的業(yè)務(wù)模式。在執(zhí)行新準(zhǔn)則期初企業(yè)仍然列報(bào)在應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目的表明這些應(yīng)收賬款和票據(jù)的業(yè)務(wù)模式是準(zhǔn)備持有至到期，歸類為按攤余成本計(jì)量。那么從企業(yè)的情況看這種業(yè)務(wù)模式是否正確呢？

從該公司2017、2018年年報(bào)披露情況看，該公司應(yīng)收票據(jù)的期末余額很小，披露該公司無已貼現(xiàn)未到期票據(jù)，也未披露有應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，從表面數(shù)據(jù)看作出攤余成本計(jì)量的分類沒什么問題。

（二）杭鋼股份2019年一季報(bào)

披露的2018年12月31日與2019年1月1日應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款余額完全一致，均為19.4億元，這同樣存在以下兩個問題：

壞賬準(zhǔn)備沒有重新計(jì)量，根據(jù)新金融工具的預(yù)期信用損失減值模型不合理。

分析該企業(yè)對應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式。

該公司2018年12月31日、2017年12月31日已貼現(xiàn)未到期票據(jù)分別為：36億、33億元，說明該公司有較大的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)需求，如果公司的經(jīng)營模式?jīng)]有較大改變的情況下，這種用票據(jù)貼現(xiàn)取得流動資金的模式不會發(fā)生改變，那么企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款全部分類為攤余成本計(jì)量就存在較大的問題。

（作者單位：中審眾環(huán)會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）云南亞太分所）