關(guān)于建筑施工企業(yè)項(xiàng)目部增值稅進(jìn)項(xiàng)稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理研究

[摘 要]2015年5月1日，全國(guó)范圍內(nèi)建筑施工行業(yè)從營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。由于施工企業(yè)銷項(xiàng)稅額確定，進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)于施工企業(yè)稅負(fù)起著關(guān)鍵性作用，進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)核算工作的重要性越發(fā)重要。文章以施工企業(yè)最基本的會(huì)計(jì)核算單元——項(xiàng)目部為著眼點(diǎn)，從實(shí)際業(yè)務(wù)出發(fā)，以財(cái)務(wù)管理目標(biāo)為落腳點(diǎn)，詳細(xì)闡述了施工企業(yè)正常業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅核算，并在理論和實(shí)踐的基礎(chǔ)上提出了加強(qiáng)施工企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅核算的對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞]建筑施工企業(yè);進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù);增值稅

[中圖分類號(hào)]F406.7

2015年5月1日，全國(guó)范圍內(nèi)建筑施工行業(yè)從營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，結(jié)束了長(zhǎng)期以來營(yíng)業(yè)稅與增值稅的并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅，促進(jìn)了國(guó)家稅收征收效率提高。從這些年實(shí)施效果來看，“營(yíng)改增”并未像施工企業(yè)普遍擔(dān)心的增加施工企業(yè)的稅負(fù)，反而因?yàn)槭孪瓤紤]周全對(duì)“清包工”和“甲供材”以及“營(yíng)改增”前簽訂合同的“老項(xiàng)目”實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅，使得施工企業(yè)實(shí)際稅負(fù)沒有明顯的上升，對(duì)于實(shí)行一般計(jì)稅的項(xiàng)目，增值稅發(fā)票管理與稅務(wù)處理較好的施工企業(yè)稅負(fù)實(shí)際上有所降低，有效促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而增值稅稅負(fù)的核心因素是進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票取得與賬務(wù)處理。

1 建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的內(nèi)容

一般進(jìn)項(xiàng)稅產(chǎn)生成本和費(fèi)用，即合同成本和期間費(fèi)用，建筑施工企業(yè)一般實(shí)行項(xiàng)目部制，在項(xiàng)目部層面進(jìn)項(xiàng)稅主要來源是合同成本，期間費(fèi)用因?yàn)轫?xiàng)目部產(chǎn)生管理費(fèi)用只有財(cái)務(wù)費(fèi)用和稅金及附加，一般不產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅。

合同成本主要包括直接費(fèi)和間接費(fèi)，其中：直接費(fèi)包括：直接人工費(fèi)用、直接材料費(fèi)、直接機(jī)械費(fèi)、勞務(wù)分包成本、專業(yè)分包成本和其他直接費(fèi)等。

間接費(fèi)包括：職工薪酬、勞保費(fèi)用、房屋租賃、環(huán)境保護(hù)、辦公費(fèi)、日常交通費(fèi)、維修費(fèi)和其他間接費(fèi)等。

在建筑施工企業(yè)的項(xiàng)目部，進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)主要包括：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)、接受服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、有形不動(dòng)產(chǎn)租賃等。根據(jù)增值稅相關(guān)法律，2015年5月1日后簽訂的工程施工合同，建筑施工企業(yè)執(zhí)行一般計(jì)稅方法，對(duì)已經(jīng)發(fā)生完成的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，并且取得相關(guān)的有效扣稅憑證的，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣;對(duì)于“清包工”與“甲供材”兩種情況建筑業(yè)可以選擇實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅方式計(jì)稅，對(duì)發(fā)生的業(yè)務(wù)不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，對(duì)于發(fā)生的勞務(wù)分包、專業(yè)分包成本在預(yù)繳增值稅時(shí)，總包方憑有效憑證一般是發(fā)票與合同，在稅基中扣除分包額。

由于建筑施工企業(yè)的特點(diǎn)，項(xiàng)目部由其上級(jí)法人單位進(jìn)行匯總納稅申報(bào)、因此項(xiàng)目部在取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，必須將其匯總至法人單位申報(bào)時(shí)，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額通過增值稅匯總納稅科目結(jié)轉(zhuǎn)至上級(jí)法人單位。

2 建筑施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅的會(huì)計(jì)處理

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策實(shí)施后，各企業(yè)都要對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的會(huì)計(jì)分析處理。建筑施工企業(yè)需要處理正常進(jìn)項(xiàng)、時(shí)間性差異、口徑性差異等各種業(yè)務(wù)。

2.1 正常進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

建筑企業(yè)所謂正常進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理是指增值稅會(huì)計(jì)處理間合理有效、在有購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)產(chǎn)生時(shí)取得有效扣稅憑證。其發(fā)生典型業(yè)務(wù)為購(gòu)買商品、短期機(jī)械租賃、勞務(wù)分包，可以涵蓋大部分進(jìn)項(xiàng)稅業(yè)務(wù)的處理方式。由于簡(jiǎn)易計(jì)稅不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額本文中不做討論（注：文章科目編號(hào)科目名稱采用標(biāo)準(zhǔn)建筑施工企業(yè)科目體系，分錄采用方向+科目編號(hào)+科目名稱+金額）。

為了表述清晰，以舉例方式說明，假設(shè)背景如下：

例2.1-（1）建筑企業(yè)是一般納稅人，A項(xiàng)目為該企業(yè)總承包項(xiàng)目，依照建設(shè)方要求成立項(xiàng)目部單獨(dú)建立賬套核算。A項(xiàng)目在進(jìn)行項(xiàng)目施工時(shí)，購(gòu)進(jìn)原材料經(jīng)檢驗(yàn)合格后入庫，取得增值稅專用發(fā)票的不含稅金額為100萬元，增值稅額13萬元。短期租賃機(jī)械本月結(jié)算，取得增值稅專用發(fā)票不含稅金額10萬元。其兩項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)票于當(dāng)月取得，于次月勾選認(rèn)證。其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理為：交易要實(shí)施借記原材料或合同成本-工程施工相應(yīng)科目，貸記應(yīng)付賬款、銀行存款等各種會(huì)計(jì)科目。

（1）項(xiàng)目部發(fā)生物資采購(gòu)、機(jī)械租賃和勞務(wù)分包并取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票時(shí)，賬務(wù)處理（單位：萬元）：

借：原材料 100

應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅 13

貸：應(yīng)付賬款 113

借：合同履約成本—工程施工—合同成本—機(jī)械費(fèi) 10

應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅 1.3

貸：應(yīng)付賬款 11.3

先將未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅”科目。

（2）次月，項(xiàng)目部將進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票抵扣聯(lián)匯總至上級(jí)法人單位，勾選并通過認(rèn)證，賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 14.3

貸：待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅 14.3

確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

同時(shí)：

借：內(nèi)部往來 14.3

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)—增值稅申報(bào)納稅結(jié)轉(zhuǎn) 14.3

將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)至法人單位在正常業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，建筑施工企業(yè)與工業(yè)企業(yè)對(duì)增值稅業(yè)務(wù)處理一致，唯一有所區(qū)別的是納稅結(jié)轉(zhuǎn)，這是由建筑施工業(yè)行業(yè)的特殊性所致。

2.2 時(shí)間性差異業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

正常進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與其他行業(yè)并無差異。但在實(shí)務(wù)中時(shí)間性差異業(yè)務(wù)時(shí)常發(fā)生，有些業(yè)務(wù)會(huì)因?yàn)榭陀^因素而產(chǎn)生時(shí)間差異。建筑業(yè)企業(yè)進(jìn)行的采購(gòu)業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生“料到單未到”的情況，在實(shí)務(wù)中一般按照購(gòu)貨清單和進(jìn)貨合同上約定的不含稅價(jià)格計(jì)入成本費(fèi)用，用合同約定現(xiàn)行稅率計(jì)算稅金進(jìn)待結(jié)算進(jìn)項(xiàng)稅額科目，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付暫估款，在之后期間抵扣憑證收回，對(duì)這些暫估入賬記錄業(yè)務(wù)合理沖銷。

另外，在實(shí)務(wù)中勞務(wù)分包在月底結(jié)算，當(dāng)月分包方來不及開具發(fā)票，為了使賬目反映現(xiàn)場(chǎng)真實(shí)成本與負(fù)債，也是為了遵循財(cái)務(wù)核算的謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)合同約定以及業(yè)務(wù)部門實(shí)際結(jié)算金額，確認(rèn)待結(jié)算進(jìn)項(xiàng)稅額、勞務(wù)成本以及應(yīng)付賬款，由于勞務(wù)分包結(jié)算金額確定，完成合同量一經(jīng)雙方確認(rèn)一般不會(huì)發(fā)生變化，在實(shí)務(wù)中直接確認(rèn)應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)而非應(yīng)付暫估勞務(wù)費(fèi)。

續(xù)例2.1-（1），雙方在當(dāng)月月末以現(xiàn)場(chǎng)完工進(jìn)度為依據(jù)確認(rèn)本月完成合同量，雙方確認(rèn)發(fā)生勞務(wù)費(fèi)用結(jié)算不含稅金額200萬元，月末勞務(wù)分包方未開具發(fā)票，結(jié)算單雙方簽字蓋章已送至財(cái)務(wù)部。勞務(wù)分包方為清包工，實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅，可以對(duì)總包方開具增值稅專用發(fā)票。次月，勞務(wù)分包方根據(jù)結(jié)算金額開具發(fā)票并送至財(cái)務(wù)部。賬務(wù)處理如下：

（1）當(dāng)月月末發(fā)生勞務(wù)結(jié)算時(shí)，以勞務(wù)結(jié)算單為依據(jù)，確認(rèn)勞務(wù)成本、待結(jié)算進(jìn)項(xiàng)稅與應(yīng)付賬款（萬元）：

借：合同履約成本—工程施工—合同成本—?jiǎng)趧?wù)分包成本 200

待結(jié)算進(jìn)項(xiàng)稅額 6

貸：應(yīng)付賬款 206

（2）次月，收到勞務(wù)費(fèi)發(fā)票時(shí)：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅 6

貸：待結(jié)算進(jìn)項(xiàng)稅額 6

直接將待結(jié)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)至待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）發(fā)票認(rèn)證后的核算與正常進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)無異：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅—項(xiàng)稅額 6

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅 6

借：內(nèi)部往來 6

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)—增值稅申報(bào)納稅結(jié)轉(zhuǎn) 6

2.3 口徑性差異的會(huì)計(jì)處理

口徑性差異的會(huì)計(jì)處理和正常會(huì)計(jì)處理及時(shí)間差異會(huì)計(jì)處理都不同，口徑性差異實(shí)施的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)稅額是可以取得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票但稅法規(guī)定不能進(jìn)行抵扣的，這種會(huì)計(jì)處理一般包括以下三種類型。

第一種類型是實(shí)施業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不允許抵扣，比如說在建筑業(yè)施工過程中所發(fā)生的娛樂費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用以及在施工過程中所產(chǎn)生的個(gè)人消費(fèi)保險(xiǎn)和其他福利費(fèi)用等，對(duì)于這類事宜所產(chǎn)生的費(fèi)用，建筑施工企業(yè)能夠獲得普通發(fā)票，應(yīng)用發(fā)票當(dāng)中的價(jià)稅綜合匯總合計(jì)稅計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)。假如獲得的是專用發(fā)票，選擇認(rèn)證同時(shí)進(jìn)行申報(bào)抵扣，然后把相應(yīng)的不含稅金額計(jì)入成本費(fèi)，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”后實(shí)施進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

第二種類型是在購(gòu)進(jìn)時(shí)可以抵扣之后進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)又發(fā)生了不得抵扣的事項(xiàng)，這類情況是實(shí)施購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)抵扣，可是發(fā)生途中會(huì)有改變，或者有損失，要當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額再重新轉(zhuǎn)出。這種情況在建筑施工企業(yè)經(jīng)常發(fā)生，例如大宗物資由上級(jí)公司集中采購(gòu)，分配給各個(gè)項(xiàng)目部用于施工，由于在同一公司既有一般計(jì)稅項(xiàng)目也有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，稅法規(guī)定簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于是簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目分配的物資也必須實(shí)施進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。借記資產(chǎn)成本，貸記應(yīng)繳增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出科目。

第三種類型是在購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目時(shí)不可以發(fā)生抵扣，但是在之后又可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)，例如計(jì)劃使用在簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目而購(gòu)買的物資由上級(jí)公司調(diào)撥至一般計(jì)稅項(xiàng)目使用。

3 對(duì)策建議

針對(duì)增值稅業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，建筑施工企業(yè)應(yīng)組織多部門學(xué)習(xí)國(guó)家稅務(wù)政策，增強(qiáng)整個(gè)行業(yè)的稅務(wù)籌劃意識(shí)，充分意識(shí)到稅務(wù)籌劃應(yīng)該從業(yè)務(wù)源頭抓起。提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平，強(qiáng)化增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票管理工作，穩(wěn)定企業(yè)納稅現(xiàn)金流出。提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，降低稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4 結(jié) 論

在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的今天，建筑行業(yè)要想穩(wěn)健發(fā)展那就必須要做好稅務(wù)管理，稅收作為國(guó)家財(cái)政的根本來源，國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控的重要方法，稅收和我們的工作生活有著密切的關(guān)系，企業(yè)不僅要依法納稅，而且要做好企業(yè)的稅收籌劃工作。

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[作者簡(jiǎn)介]尚巍（1978—），男，漢族，河北遷安人，碩士研究生，會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)。