巴基斯坦工程成套項目企業(yè)所得稅分析

陳璐

【摘要】巴基斯坦是“一帶一路”倡議項下重點國別，中巴經(jīng)濟(jì)走廊項下工程成套項目成果日漸顯著，深入研究和掌握巴基斯坦稅務(wù)政策和監(jiān)管實踐，對于中國企業(yè)在巴基斯坦的項目投資、建設(shè)和運營會有很多益處。不僅有利于稅收籌劃，也為企業(yè)合規(guī)經(jīng)營打下基礎(chǔ)，而這其中又以巴基斯坦企業(yè)所得稅最為重要。文章基于實踐經(jīng)驗，結(jié)合巴基斯坦國家稅務(wù)局相關(guān)政策監(jiān)管文件和中國國家稅務(wù)總局相關(guān)稅收指南以及安永會計師事務(wù)所和普華永道會計師事務(wù)所在其全球網(wǎng)站發(fā)布的指引，對中國企業(yè)在巴基斯坦的工程成套項目所涉的企業(yè)所得稅進(jìn)行了較為深入的分析。

【關(guān)鍵詞】巴基斯坦；企業(yè)所得稅；工程成套項目

【中圖分類號】F275

中巴經(jīng)濟(jì)走廊于2015年提出旨在加強(qiáng)中巴之間交通和能源等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域的交流與合作促進(jìn)共同發(fā)展。據(jù)商務(wù)部引述巴基斯坦《論壇快報》2019年3月22日報道，中國在中巴經(jīng)濟(jì)走廊（CPEC）下對巴基斯坦的基礎(chǔ)設(shè)施和電力項目投資超過600億美元。巴基斯坦地處印度洋和波斯灣，毗鄰霍爾木茲海峽具有重要的戰(zhàn)略地位使其成為一帶一路建設(shè)項下重要區(qū)域，越來越多的中資企業(yè)在巴基斯坦投資建設(shè)和經(jīng)營。

雖然中巴經(jīng)濟(jì)走廊規(guī)劃和實施主要依靠中方投資推動，但項目的具體實施和經(jīng)營仍然屬于商業(yè)行為，中資企業(yè)需要在巴基斯坦各項法律下合規(guī)經(jīng)營，稅務(wù)成本在很大程度上影響經(jīng)營效益，因此研究掌握巴基斯坦稅務(wù)政策和監(jiān)管對相關(guān)企業(yè)在巴基斯坦經(jīng)營發(fā)展具有積極意義。巴基斯坦稅收由聯(lián)邦稅和省稅構(gòu)成，主要稅種包括企業(yè)所得稅、關(guān)稅、銷售稅和個人所得稅等。企業(yè)所得稅作為工程成套項目總承包商涉及的最主要的稅種之一，具有金額大、巴基斯坦稅務(wù)局裁量相對靈活以及承包商適宜主動籌劃等特點。

一、巴基斯坦企業(yè)所得稅基本情況

巴基斯坦現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律規(guī)定主要包括Income Tax Amendment Act 2016、Finance Act 2019、Income Tax Rules，2002和Income Tax Ordinance 2011等，上述法規(guī)會根據(jù)實際情況進(jìn)行修訂并發(fā)布。巴基斯坦納稅年度通常為當(dāng)年7月至次年6月，納稅義務(wù)企業(yè)應(yīng)于次年9月30日或12月31日申報納稅（依據(jù)稅務(wù)機(jī)構(gòu)具體要求）。對于非銀行業(yè)非上市的一般公司的稅率2019年為29%，2020年為28%，小型公司2019年為24%，2020年為23%（小型公司的標(biāo)準(zhǔn)為實收資本和未分配儲備不超過5 000萬盧比、雇員在任何稅務(wù)年度均不超過250人以及年度收入不超過2.5億盧比）。納稅申報需要在巴基斯坦稅務(wù)局注冊并獲得稅號，根據(jù)Income Tax Rules申報人可在稅務(wù)機(jī)構(gòu)官網(wǎng)（Federal Board of Revenue）進(jìn)行網(wǎng)上注冊。稅務(wù)機(jī)構(gòu)會根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)選取納稅企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審計，如果企業(yè)在前三個納稅年度中的任何一個年度接受過審計，則不會被列為稅務(wù)審計對象。

二、征稅對象和范圍

（一）居民企業(yè)和非居民企業(yè)

巴基斯坦企業(yè)所得稅的征稅對象包括巴基斯坦居民企業(yè)，其應(yīng)就其全球范圍內(nèi)的收入納稅。居民企業(yè)是指公司注冊成立于巴基斯坦或公司在一個納稅年度內(nèi)的管理控制活動主要發(fā)生在巴基斯坦。非居民企業(yè)稅和外國企業(yè)在巴基斯坦的分支機(jī)構(gòu)僅就來自于巴基斯坦的收入繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)若在巴基斯坦構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment），需要就其來自于巴基斯坦的收入繳納所得稅。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)

Income Tax Ordinance（2018年10月31日修訂版）對構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況進(jìn)行了列舉，其中與工程成套項目總承包相關(guān)的包括：（1）具體建筑地點、在任何12個月內(nèi)超過90天建造安裝活動的；（2）具有固定經(jīng)營場所的非居民企業(yè)或執(zhí)行復(fù)合合同（Composite Contract）的附屬機(jī)構(gòu)；（3）習(xí)慣性地代表非居民企業(yè)執(zhí)行合同的人。此外，根據(jù)中國與巴基斯坦稅收協(xié)定對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義：從事建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動連續(xù)六個月以上的構(gòu)成在巴基斯坦的常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，非居民企業(yè)的任何直接或間接通過或來自常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入均具有在巴基斯坦繳納所得稅的義務(wù)。由于“一帶一路”項下的工程成套項目施工周期往往在1年以上，因此實質(zhì)上容易被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，形成潛在的納稅義務(wù)，無論企業(yè)是否在施工所在地注冊機(jī)構(gòu)。

（三）監(jiān)管更新

根據(jù)國家稅務(wù)總局《中國居民赴巴基斯坦投資稅收指南》（基于2018年12月以前的信息），根據(jù)中國和巴基斯坦簽署雙邊稅收協(xié)定，對于建造和安裝業(yè)務(wù)應(yīng)以歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限，如果企業(yè)能夠證明銷售商品并非通過常設(shè)機(jī)構(gòu)采購則不應(yīng)當(dāng)征稅。而根據(jù)最近巴基斯坦稅法對于非居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行建造合同的監(jiān)管方向：非居民企業(yè)來自于交鑰匙合同（Turnkey Contract）的收入構(gòu)成源于巴基斯坦的收入，交鑰匙合同的內(nèi)容包括供應(yīng)設(shè)備、安裝、建造、調(diào)試和質(zhì)保等，其中供應(yīng)設(shè)備包含離岸設(shè)備供貨（Offshore）和以合同執(zhí)行主體關(guān)聯(lián)方名義進(jìn)口至巴基斯坦的設(shè)備。這一監(jiān)管的變化對中國企業(yè)在巴基斯坦工程成套項目可能會產(chǎn)生一定影響，因為非免稅項目的常規(guī)做法為將工程總承包合同拆分為在岸合同和離岸合同。在岸合同內(nèi)容為土建施工和安裝調(diào)試等，離岸合同內(nèi)容為設(shè)計和設(shè)備供貨，承包商僅就來自于在岸合同的收入在巴基斯坦繳納所得稅。如果離岸合同被納入稅收征管范圍，特別是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行離岸合同操作也很可能被納入征管范圍，如果項目前期未與巴基斯坦稅務(wù)局妥善溝通并充分準(zhǔn)備的話，則此部分稅務(wù)成本將會對項目收益產(chǎn)生較大的影響。實務(wù)中已經(jīng)出現(xiàn)與上述相類似情況。

三、納稅方式

納稅企業(yè)在巴基斯坦申報企業(yè)所得稅征稅方式分為兩種：常規(guī)納稅制度（Normal Tax Regime）和最終納稅制度（Final Tax Regime）。

（一）常規(guī)納稅制度

在常規(guī)納稅制度下，納稅企業(yè)根據(jù)收入扣除成本和費用作為應(yīng)納稅所得額。成本費用在票證合規(guī)的前提下可以稅前抵扣，相關(guān)資產(chǎn)減值損失只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的情況下方可稅前抵扣。固定資產(chǎn)可按照直線法在使用期內(nèi)折舊抵扣但不包括資產(chǎn)處置期，無形資產(chǎn)在不超過10年內(nèi)采用直線法攤銷，并購產(chǎn)生的商譽可以攤銷。巴基斯坦為促進(jìn)工業(yè)發(fā)展而對相關(guān)建筑物和設(shè)備的折舊提供了優(yōu)惠折舊抵扣政策。除資本交易產(chǎn)生的損失外，經(jīng)營虧損可以在不超過6個納稅年度內(nèi)予以結(jié)轉(zhuǎn)，未利用的資產(chǎn)折舊抵扣可無限期結(jié)轉(zhuǎn)，而2018 Finance Act對折舊抵扣做出了進(jìn)一步限制。

最低稅（Minimum Tax）和替代稅（Alternate Corporate Tax）。如果企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納所得稅額低于收入的1.25%，則應(yīng)按照收入的1.25%繳納（最低稅）。最低稅大于應(yīng)納所得稅額之差可以在后續(xù)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)并抵消應(yīng)納所得稅額。2014 Finance Act引入了替代稅，其規(guī)定企業(yè)最低納稅額應(yīng)為會計利潤的17%或應(yīng)納所得稅額（在常規(guī)計算應(yīng)納所得稅額與最低稅孰高判斷之后）兩者之高者，替代稅與應(yīng)納稅額之差可以在后續(xù)10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)并抵消應(yīng)納所得稅額。石油開發(fā)和生產(chǎn)類企業(yè)不適用替代稅規(guī)定。

納稅企業(yè)需要按照上一納稅年度納稅額和收入的比率預(yù)繳下一納稅年度的企業(yè)所得稅，按季度預(yù)繳所得稅。預(yù)繳稅額實際超過當(dāng)年應(yīng)納所得稅額理論上可以申請退返，但是實務(wù)操作中通常因程序復(fù)雜而具有一定難度，因而納稅企業(yè)更傾向于選擇將其留抵下一期稅款。

（二）最終納稅制度

最終納稅制度是指根據(jù)納稅企業(yè)的收入而非企業(yè)利潤作為應(yīng)納稅所得額。對于已經(jīng)在銷售商品和執(zhí)行合同的源頭進(jìn)行預(yù)扣稅的居民企業(yè)可以適用最終納稅制度，對于從事建造安裝類業(yè)務(wù)的非居民企業(yè)可以選擇最終納稅制度。在此制度下納稅企業(yè)通常無需向稅務(wù)機(jī)構(gòu)提供會計憑證。

對于在巴基斯坦從事工程成套項目的總包商，如果其在當(dāng)?shù)刈栽O(shè)立機(jī)構(gòu)或為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，通常選擇常規(guī)納稅制度，也可以在得到稅務(wù)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后適用最終納稅制度。因此承包商在選擇納稅制度時，應(yīng)在建造合同項下可抵扣成本管理的前提下，綜合考慮對比各項納稅方案，并與稅務(wù)機(jī)構(gòu)溝通爭取對自身有利的方案。

四、稅收優(yōu)惠

與中資企業(yè)在巴基斯坦建設(shè)和經(jīng)營工程成套項目相關(guān)的主要稅收優(yōu)惠政策包括：

（一）來自于在巴基斯坦設(shè)立的發(fā)電項目的利潤和收益免除企業(yè)所得稅，但是這種豁免不適用于2002年10月22日至2006年6月30日成立的燃油發(fā)電廠。

（二）2018年7月1日至2023年6月30日在巴基斯坦設(shè)立的煉油廠的利潤和收益，在滿足一定條件下自商業(yè)運營開始豁免20年企業(yè)所得稅。

（三）液化天然氣港口運營商和港口所有者，在滿足一定條件下自商業(yè)運營開始豁免5年企業(yè)所得稅。

（四）在巴基斯坦政府設(shè)立的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域建立的企業(yè)，在滿足一定條件下，自商業(yè)運營開始免除其10年企業(yè)所得稅。

（五）在巴基斯坦設(shè)立的工業(yè)企業(yè)為擴(kuò)大生產(chǎn)和現(xiàn)代化更新而于2010年7月1日至2021年6月30日購買安裝機(jī)器設(shè)備的，購置款的10%可抵扣企業(yè)所得稅額，當(dāng)年未使用的稅收抵免可以結(jié)轉(zhuǎn)至接下來兩年。

中資企業(yè)在巴基斯坦投資、建設(shè)和運營項目時，應(yīng)結(jié)合自身優(yōu)勢綜合考慮項目所在區(qū)域和行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，以獲得更好的經(jīng)濟(jì)效益。

五、預(yù)扣所得稅

《Withholding Income Tax Regime Act （2019）》對于企業(yè)需要在支付時預(yù)扣所得稅進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，包括扣繳義務(wù)人、納稅義務(wù)人、預(yù)扣時點、繳稅時點和稅率等。其中與工程成套項目相關(guān)的規(guī)定主要包括：（1）任何人向非居民企業(yè)支付建造安裝合同或分包合同的款項以及為建造合同項下提供相關(guān)服務(wù)的付款，在支付時點按照7%的稅率預(yù)扣所得稅；（2）巴基斯坦公司、協(xié)會、外國承包商或顧問以及合資企業(yè)等機(jī)構(gòu)向構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)支付采購商品或服務(wù)的價款，在支付時點按照17.5%～4%稅率預(yù)扣所得稅。

基于上述規(guī)定，對于在巴基斯坦構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的工程承包商，業(yè)主支付合同款所預(yù)扣的所得稅可以在年度納稅申報時在所得稅中扣除。值得注意的是，中資或中方與巴方合資的工程總承包商向構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)非居民企業(yè)的分包商采購商品和服務(wù)也應(yīng)預(yù)扣其所得稅，但是實務(wù)中此種做法并不常見。而近幾年巴基斯坦財政出現(xiàn)緊張，2019年6月巴基斯坦盧比對美元匯率較2018年初下跌了32%，巴基斯坦可能會加大稅收征管力度，中方承包商和分包商應(yīng)注意此項稅務(wù)風(fēng)險。

六、資本弱化

和許多發(fā)展中國家一樣，為吸引外國企業(yè)投資，巴基斯坦規(guī)定外資企業(yè)資本金與債務(wù)比在一個納稅年度內(nèi)任何時間均不得超過3：1，同時超過此比例的債務(wù)的相應(yīng)利息費用不得在所得稅前扣除。Income Tax Ordinance對于債務(wù)給出了明確定義：外國控制的居民企業(yè)（Foreign-Controlled Resident Company）在具體時點對其外國控制者（Foreign Controller）或其關(guān)聯(lián)方的任何未償還債務(wù)。由此可見，此處債務(wù)并非指來自于銀行金融機(jī)構(gòu)的債務(wù)，同時也將母公司的關(guān)聯(lián)方提供的資金支持納入監(jiān)管范圍內(nèi)。實務(wù)中為避免過多資金沉淀，中方工程承包商在巴基斯坦注冊成立的子公司通常會選擇盡量少的注冊資本金，實際資金需求通過母公司提供借款或撥款方式獲取。工程承包商在項目執(zhí)行中應(yīng)兼顧經(jīng)濟(jì)效益和稅務(wù)合規(guī)性要求。

七、轉(zhuǎn)移定價

對于已經(jīng)或計劃在巴基斯坦長期發(fā)展的已成為居民企業(yè)的中方企業(yè)，需要注意巴基斯坦對于轉(zhuǎn)移定價的相關(guān)規(guī)定和后續(xù)更新。Income Tax Rules 2002（2017年版）對轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，其對于相關(guān)交易是否為公平交易從以下三個方面給予了判斷指引：（1）與關(guān)聯(lián)方交易的定價是否與非關(guān)聯(lián)方一致；（2）交易是否受到相關(guān)方控制；（3）確定價格是否公允的方法可采用可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法和利潤分割法。

巴基斯坦稅務(wù)機(jī)構(gòu)要求相關(guān)企業(yè)妥善保存與關(guān)聯(lián)方交易的文件和記錄，任何一個營業(yè)額超過1億巴基斯坦盧比的跨國公司在巴基斯坦的經(jīng)營納稅實體均須保存和維護(hù)相關(guān)信息和文件，并可提供查詢；巴基斯坦每個納稅實體，如已與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了超過5 000萬巴基斯坦盧比的交易，其須保存和維護(hù)相關(guān)信息和文件，并可提供查詢。

根據(jù)普華永道會計師事務(wù)所在巴基斯坦分支機(jī)構(gòu)于2016年發(fā)布的《公司條例主要變化和新概念》和《聯(lián)邦和省財務(wù)法案》，其中“進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的方式”和“與關(guān)聯(lián)交易-轉(zhuǎn)移定價和國家按國家報告”對相關(guān)新的變化進(jìn)行了介紹，顯示出巴基斯坦稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對關(guān)聯(lián)方交易和轉(zhuǎn)移定價的關(guān)注。

實務(wù)中，在巴基斯坦的中方承包商從稅收籌劃角度考慮，傾向于通過與關(guān)聯(lián)方簽訂分包合同以降低與業(yè)主的在岸合同項下留在巴基斯坦的利潤，這種做法是否與巴基斯坦對于轉(zhuǎn)移定價合規(guī)性要求一致是需要承包商考慮和提前準(zhǔn)備的，同時也應(yīng)注意巴基斯坦對轉(zhuǎn)移定價監(jiān)管方向的變化，以便做好稅務(wù)籌劃和風(fēng)險防范。

隨著“一帶一路”倡議逐漸被越來越多的國家所接受和參與，更多的基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和運營項目將會以商業(yè)合作而非政府間行為體現(xiàn)。項目的免稅條款會越來越少或者即便總承包合同簽署了免稅條款，后續(xù)實際執(zhí)行會因為各種原因?qū)е孪嚓P(guān)條款難以落實。此外，一帶一路項目所在國家的稅法制定和執(zhí)行也在不斷的更新和完善，因為相關(guān)項目所帶來的不僅僅是基礎(chǔ)設(shè)施的完善，同時也讓所在國政府有關(guān)部門學(xué)習(xí)到了現(xiàn)代化的管理制度和理念，逐步與國際通行做法接軌。以巴基斯坦為例，企業(yè)所得稅相關(guān)條例和制度的修訂更新都顯示出了時效性，體現(xiàn)出了監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)征管實際情況進(jìn)行的及時調(diào)整，以及面對匯率和財政支出壓力所作出的應(yīng)對措施。同時巴基斯坦的工程總承包項目的業(yè)主更多的是實力較強(qiáng)的私營企業(yè)而非政府部門，其管理層通常為接受過西方發(fā)達(dá)國家高等教育的精英階層，擅長于國際項目商業(yè)管理和工程管理。上述幾方面因素都要求在巴基斯坦的中國工程承包商提高項目管理水平，特別是通過咨詢機(jī)構(gòu)和培養(yǎng)項目專業(yè)人才掌握甚至是精通巴基斯坦稅法，提升稅務(wù)籌劃能力，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，在合規(guī)經(jīng)營的前提下取得合理的經(jīng)濟(jì)效益。

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