我國有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票之定罪分析

任衛(wèi)東

（大滄海律師事務(wù)所，河南安陽455000）

自2016年5月1日我國全面實施營改增以來，增值稅成為我國普遍征收的唯一一個基準(zhǔn)稅種，征稅范圍涵蓋所有的經(jīng)營領(lǐng)域。增值稅屬于價外稅，在整個增值稅稅制體系中，增值稅專用發(fā)票作為連接增值稅各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的載體，分別記載業(yè)務(wù)發(fā)生的金額和稅款，在經(jīng)營流轉(zhuǎn)過程中具有舉足輕重的作用。

和普通發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票不僅可以作為收付款憑證抵扣成本，減少企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，還可以抵扣增值稅稅款，減少應(yīng)納增值稅稅額，兼具了“人民幣”的特點，這就使得一些犯罪分子盯上了增值稅專用發(fā)票，在沒有實際交易的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票，通過銷售者少交或不交銷項稅額、購買者按照發(fā)票抵扣稅額，給國家造成了巨額損失，同時破壞了增值稅內(nèi)部稽核機制的有效運行，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪與涉案金額確定

《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金，虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金?；谏鲜鲆?guī)定，很多法律人把該罪理解為行為犯，即虛開就構(gòu)成犯罪，虛開的稅額即是犯罪金額。因此在我國各地的司法實踐中對于單純的虛開不乏有罪判決，判決的量刑涉案金額就是抵扣的發(fā)票票面稅額。

筆者認(rèn)為，上述認(rèn)定不符合我國刑法的罪刑相適應(yīng)原則。虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的法益主體為國家的稅收財產(chǎn)權(quán)利。全國人大常委會法工委和國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門以及刑法專家、最高院審判委員會的一致意見為：主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上也未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪（〔2001〕刑他字第36號）；而在2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟犯罪偵查局中也提出：虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則（法研〔2015〕58號）。2017年最新版《最高人民法院司法觀點集成刑事卷Ⅱ》編者說明：無實際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人，按銷項受票人已經(jīng)實際向稅務(wù)機關(guān)抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國家繳納的稅款和退賠的款項，認(rèn)定其給國家造成損失的數(shù)額。

從以上的法律指引中，我們可以看出，首先，虛開增值稅專用發(fā)票不是行為犯，而是結(jié)果犯；其次，虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)以國家稅款損失的金額作為涉案金額定罪量刑，而不是票面稅額；最后，國家受損失數(shù)額的確定應(yīng)為銷項受票人抵扣數(shù)額扣除銷項開票人已納稅額和退賠稅額后的差額。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的原因分析

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅一般納稅人在計算繳納增值稅時實行稅款抵扣制，有的可以簡易征收，對于小規(guī)模納稅人也可以自行開具或者讓稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。但前提：發(fā)票稅額與實際納稅金額相一致，即銷項稅票是多少錢，按多少錢算稅，然后再抵扣進項稅額，如果是簡易征收則不予抵扣。

增值稅的稅款繳納情況如圖1所示：

如一個商品或勞務(wù)共經(jīng)過A公司、B公司、C公司三個環(huán)節(jié)后到了消費者手中，那么應(yīng)納增值稅稅款情況為：

圖1 增值稅的稅款繳納情況圖

那么，A公司應(yīng)納增值稅稅額就為X，B公司應(yīng)納增值稅稅額就為Y-X，C公司應(yīng)納增值稅稅額就為Z-Y，國家對于該商品或勞務(wù)一共收取的增值稅款為：Z（三者相加），這也是國家征收增值稅的立法意圖，即國家的增值稅稅款總額為最后環(huán)節(jié)的銷項稅額，如果中間環(huán)節(jié)存在小規(guī)模納稅人的話，國家的增值稅稅款還會超過最后環(huán)節(jié)的銷項稅額。在此情況下，即使某種環(huán)節(jié)存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但是只要按照專用發(fā)票上注明的稅額進行納稅（銷售方）和抵扣（購買方），國家稅款不會損失，也就不構(gòu)成犯罪。因此，造成國家損失的途徑只有一個，那就是銷售方按照專用發(fā)票開具銷項稅但卻不按照發(fā)票稅額計征，而購買方依然按照發(fā)票的進項稅額抵扣。

由于構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪必須至少符合兩個條件：1.虛開了增值稅專用發(fā)票；2.造成了國家損失。但如果完全按照增值稅條例的相關(guān)規(guī)定，可以看出，兩個條件不會同時具備。但在稅務(wù)實踐中，基于種種原因，出現(xiàn)了不按照專用發(fā)票稅額繳納稅款的情形，最終才導(dǎo)致了虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（一）一般納稅人自身的原因

增值稅納稅人分為兩類，一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人在計算繳納增值稅時適用稅款抵扣制，即按照法定稅率計算銷項稅額，同時可以扣減進項稅額；小規(guī)模納稅人實行簡易征收，即計算應(yīng)納稅額時不得扣減進項稅額，但適用較低的征收率3%。這兩類納稅人劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要為年銷售額，這就會導(dǎo)致一些納稅人銷售額雖然達到了一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但財務(wù)制度并不健全，達不到一般納稅人應(yīng)有的規(guī)范水平。另外，企業(yè)經(jīng)營者在運營實踐中沒有全面考慮稅收影響或者企業(yè)發(fā)展特點等原因，導(dǎo)致增值稅進項稅額較少，而如果按照稅款抵扣制計算征收的話，就會導(dǎo)致應(yīng)納稅額較多。

為了降低稅負(fù)，納稅人的途徑一般有兩個：一是與稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)。稅務(wù)機關(guān)考慮到納稅人后續(xù)稅收收入等問題，對納稅人實行核定征收，就產(chǎn)生了按照高稅率開具增值稅專用發(fā)票，但按照簡易計稅方法納稅的情況；二是購買專用發(fā)票抵扣。如果開票人按照國家規(guī)定的稅款抵扣制計算繳納增值稅，發(fā)票的購買價應(yīng)高于或至少等于開票稅額，這種情況下，雖然是沒有真實交易的虛開發(fā)票，但由于國家稅款沒有損失，所以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。如果開票人不按照開票稅額計算繳納增值稅或者雖然按照開票稅額繳納但由于屬于不得不開具的發(fā)票（如針對某些客戶的銷售額由于沒有開具發(fā)票導(dǎo)致開具的總發(fā)票金額與實際銷售額相差較大引發(fā)稅務(wù)稽查），就可能按照低于開票稅額的金額把票賣給受票人，這樣國家稅款就會損失，開票人和受票人都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪[1]。

（二）稅務(wù)機關(guān)方面的原因

有些特定行業(yè)的納稅人在特定的一段時間內(nèi)，進項稅額比例較大，導(dǎo)致按照稅款抵扣制計算的應(yīng)納稅額很少甚至長期為負(fù)，如農(nóng)產(chǎn)品加工或商貿(mào)。我國增值稅暫行條例規(guī)定，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處收購初級農(nóng)產(chǎn)品的一般納稅人可以按照收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的金額適用12%或10%的扣除率計算抵扣進項稅額。這樣的情況下，加上其他進項稅額的抵扣，按照稅款抵扣制計算的應(yīng)納稅額就較少。稅務(wù)機關(guān)為了完成一定的稅收任務(wù)，或保證一些基本財政收入，與納稅人溝通，要求納稅人按照簡易征收辦法計算繳納增值稅，這就產(chǎn)生了一般納稅人按照正常稅率開票但按照簡易征收辦法納稅的情形[2]。這種情況下，由于簡易征收稅率較低，開票稅率較高，就給“買賣”增值稅專用發(fā)票提供了土壤，雖然此種情況下的國家稅款不一定會損失，但由于受票人的抵扣金額高于開票人的納稅金額，一般司法實踐中會認(rèn)定為雙方均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的防范對策

（一）國家立法應(yīng)進一步完善

習(xí)近平總書記在2018年11月1日民營企業(yè)座談會上強調(diào)，對一些民營企業(yè)歷史上曾經(jīng)有過的一些不規(guī)范行為，要以發(fā)展的眼光看問題，按照罪刑法定、疑罪從無的原則處理。最高人民法院、法律專家以及國家公布的指導(dǎo)案例也都認(rèn)為：增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成必須以國家稅款損失為前提。但我國刑法的罪刑仍然是以“虛開發(fā)票稅額”來進行規(guī)定，這也是即使有很多判例和文章，甚至最高院的個案批復(fù)明確只虛開增值稅發(fā)票，沒有造成國家損失的無罪，但在司法實踐中依然裁判不一，出現(xiàn)了很多有罪判決的重要原因。法律規(guī)范對人們的行為具有明確的指引功能，防范增值稅專用發(fā)票罪必須從源頭做起，做到立法的規(guī)范與統(tǒng)一。

（二）一般納稅人應(yīng)提高法制意識，通過提高自身素質(zhì)、全面規(guī)劃來降低稅負(fù)

增值稅一般納稅人的年銷售額均在500萬以上，規(guī)模相對較大。企業(yè)應(yīng)在規(guī)模增加的同時注重綜合發(fā)展，尤其是財務(wù)制度的規(guī)范方面，對于征稅范圍、稅率以及稅務(wù)政策等不同的項目分別核算，對于國家規(guī)定需要財務(wù)匹配的行為必須匹配，避免由于財務(wù)制度的混亂增加企業(yè)稅負(fù)。如國家規(guī)定，不同稅率的項目不分別核算的，一律從高適用稅率。折扣銷售的，應(yīng)在同一張發(fā)票的“金額”欄分別注明銷售額和折扣額，否則計稅銷售額不得扣除。此外，國家對于企業(yè)的各種經(jīng)營行為根據(jù)鼓勵或限制程度不同會有不同程度的政策傾向。企業(yè)還可以通過提前籌劃、全面規(guī)劃來降低稅負(fù)，避免納稅義務(wù)產(chǎn)生以后再“想方設(shè)法”減少稅額而導(dǎo)致被行政處罰甚至犯罪的境地。

（三）稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，加強監(jiān)管，不給虛開增值稅專用發(fā)票罪留可乘之機

稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例》對納稅人進行監(jiān)管，防患于未然，原則上一般納稅人稅款抵扣，小規(guī)模納稅人適用簡易征收。對于國家規(guī)定的部分一般納稅人可以選擇簡易征收的情形重點監(jiān)管、提前監(jiān)管，確保增值稅發(fā)票的開具金額與應(yīng)納稅額保持一致，堅決杜絕開票后改變納稅方式的做法。