財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究

●文 明

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)作為兩種常見(jiàn)的財(cái)務(wù)審計(jì)，伴隨著經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不斷復(fù)雜化而逐漸顯現(xiàn)弊端，如果能有效地將兩者進(jìn)行整合，既能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所高水平的審計(jì)質(zhì)量，又能有效降低審計(jì)費(fèi)用，節(jié)約企業(yè)資源。由于我國(guó)對(duì)于整合審計(jì)的研究起步較晚，相關(guān)問(wèn)題困難重重，有待進(jìn)一步發(fā)掘和完善。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的理論分析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的差異

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)存在一定的相似之處，但在審計(jì)目的、審計(jì)期間等方面都存在諸多差異。

1、兩項(xiàng)審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制制度的使用目的不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要以各財(cái)務(wù)報(bào)表為審核的基礎(chǔ)，通過(guò)從中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題再反推內(nèi)部控制制度在操作過(guò)程中存在的漏洞和問(wèn)題，而內(nèi)部控制審計(jì)主要針對(duì)內(nèi)部控制制度在企業(yè)實(shí)施中是否具有有效性進(jìn)行披露，重點(diǎn)在于內(nèi)部控制的全過(guò)程，而非結(jié)果。

2、兩項(xiàng)審計(jì)對(duì)于選取的測(cè)試期間不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的測(cè)試時(shí)間與審計(jì)報(bào)表的期間相同，主要以財(cái)務(wù)報(bào)表為全流程指引，進(jìn)行相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)審計(jì)。而內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的全過(guò)程審計(jì)，相對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)數(shù)字型結(jié)果審計(jì)，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果無(wú)法通過(guò)單純的一個(gè)時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，必須延續(xù)制度執(zhí)行的一定期間進(jìn)行全程跟蹤，相較于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，測(cè)試期間延續(xù)寬度更廣。

3、兩項(xiàng)審計(jì)對(duì)于測(cè)試的范圍要求不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)全過(guò)程以財(cái)務(wù)報(bào)表為審計(jì)源頭，存在個(gè)別重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)才會(huì)選擇綜合性的內(nèi)部控制制度測(cè)試，同時(shí)在測(cè)試時(shí)需要考慮被測(cè)試對(duì)象應(yīng)該是審計(jì)單位在預(yù)期認(rèn)定內(nèi)部控制制度有效的情況下而發(fā)生的重大報(bào)錯(cuò)，才進(jìn)行相關(guān)的內(nèi)部控制測(cè)試。而內(nèi)部控制審計(jì)需要對(duì)全過(guò)程中可能發(fā)生的重要影響進(jìn)行控制測(cè)試，包括該影響發(fā)生的所有環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度的監(jiān)測(cè)，以及各環(huán)節(jié)之間的邏輯情況。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的相關(guān)理論基礎(chǔ)

1、審計(jì)整合的范圍經(jīng)濟(jì)理論。最早提出范圍經(jīng)濟(jì)概念的是美國(guó)學(xué)者David J Teece，這一概念具體是指由于企業(yè)進(jìn)行聯(lián)合生產(chǎn)從而引發(fā)的成本節(jié)約現(xiàn)象。也就是說(shuō)，如果一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)多種相關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品，其效率一定高于多個(gè)企業(yè)同時(shí)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，這種現(xiàn)象產(chǎn)生的前提是這幾種關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品所消耗的要素是相同的，從而產(chǎn)生多種聯(lián)合產(chǎn)品的協(xié)同效應(yīng)。

對(duì)于范圍經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生根源可以從三方面進(jìn)行探討：首先，公共要素的投入。聯(lián)合生產(chǎn)過(guò)程中必須保證不同產(chǎn)品之間的生產(chǎn)要素可以被有效公用，同時(shí)不會(huì)影響其他產(chǎn)品的固定成本；其次，生產(chǎn)線的剩余生產(chǎn)能力與經(jīng)濟(jì)范圍。產(chǎn)生范圍經(jīng)濟(jì)的前提必須是企業(yè)在生產(chǎn)一種產(chǎn)品的同時(shí)還能有富余的生產(chǎn)能力去生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品，否則會(huì)適得其反；最后，生產(chǎn)一種產(chǎn)品的邊際成本必須與另一種產(chǎn)品的產(chǎn)量成反比，實(shí)現(xiàn)成本的互補(bǔ)才能實(shí)現(xiàn)范圍經(jīng)濟(jì)。

類比于范圍經(jīng)濟(jì)，提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就好比生產(chǎn)企業(yè)，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)就好比是其生產(chǎn)的兩種產(chǎn)品。經(jīng)過(guò)仔細(xì)比對(duì)會(huì)發(fā)現(xiàn)，提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，在審計(jì)的計(jì)劃、方法上存在較大相似性，也就是說(shuō)提供兩項(xiàng)審計(jì)時(shí)需要的資源是相似的，如果通過(guò)資源共享的方式，可以在最大范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出的最大化，減少重復(fù)工作和審計(jì)成本。因此，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)可以有效降低單獨(dú)進(jìn)行兩項(xiàng)審計(jì)的費(fèi)用，由此產(chǎn)生整合審計(jì)的范圍經(jīng)濟(jì)。

2、審計(jì)整合的協(xié)同效應(yīng)理論。協(xié)同效應(yīng)也叫增效作用，原本是由物理化學(xué)上的一種現(xiàn)象演變而來(lái)，即將兩組以上的成本相混合，其作用將大于各組單獨(dú)的作用的總和，也就是實(shí)現(xiàn)1+1＞2的效果。類比經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，將一個(gè)具有若干分公司組成的集團(tuán)公司看成一個(gè)協(xié)同系統(tǒng)，協(xié)同效應(yīng)就是通過(guò)集團(tuán)公司的有效整合和資源配置，使其產(chǎn)生的企業(yè)價(jià)值遠(yuǎn)大于各分公司獨(dú)立產(chǎn)生的價(jià)值之和。由此，協(xié)同效應(yīng)很快被運(yùn)用于企業(yè)的戰(zhàn)略管理之中，企業(yè)要正確認(rèn)識(shí)自身的發(fā)展特點(diǎn)和優(yōu)缺點(diǎn)，通過(guò)合理安排銷售、運(yùn)營(yíng)等管理活動(dòng)，尋求與其相匹配的投資活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。

協(xié)同效應(yīng)與范圍經(jīng)濟(jì)存在一定的差異，協(xié)同效應(yīng)強(qiáng)調(diào)是獨(dú)立的不同系統(tǒng)之間通過(guò)尋求共同點(diǎn)和有效整合，達(dá)到1+1＞2的效果，而范圍經(jīng)濟(jì)主要強(qiáng)調(diào)兩者的原始資源相同尋求一個(gè)系統(tǒng)的最大產(chǎn)出效果。協(xié)同效應(yīng)運(yùn)用到審計(jì)業(yè)務(wù)中，也就是通過(guò)整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)，實(shí)現(xiàn)不同系統(tǒng)之間的資源信息共享現(xiàn)象，減少重復(fù)勞動(dòng)從而提高審計(jì)效率，降低審計(jì)費(fèi)用的效果。

3、審計(jì)整合的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)常規(guī)意義上主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)可能對(duì)存在的問(wèn)題發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)或者沒(méi)能揭發(fā)其存在的財(cái)務(wù)問(wèn)題，而導(dǎo)致被審計(jì)單位未來(lái)可能存在更大的隱患。檢查風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)起決定作用的因素。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)單位在進(jìn)行審計(jì)前期準(zhǔn)備工作中，沒(méi)有實(shí)行有效的檢查措施而漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)預(yù)期審計(jì)產(chǎn)生不良影響，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指的是被審計(jì)單位在提供審計(jì)備查資料時(shí)可能存在的提供錯(cuò)誤報(bào)表等問(wèn)題。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，導(dǎo)致在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合時(shí)，會(huì)使兩種類型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)疊加，一種是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)，一種是因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中可能出現(xiàn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，而兩種風(fēng)險(xiǎn)的疊加會(huì)使綜合風(fēng)險(xiǎn)更具復(fù)雜性和嚴(yán)重性。因此，在進(jìn)行兩項(xiàng)審計(jì)整合的時(shí)候需要特別關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的劃分以做到各個(gè)擊破。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的必要性和可行性分析

（一）審計(jì)整合的必要性

1、提高審計(jì)效率。在進(jìn)行整合審計(jì)之前需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師事前了解被審計(jì)單位的環(huán)境和單位內(nèi)部控制制度，并進(jìn)行相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，以減少重復(fù)工作。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在某項(xiàng)報(bào)錯(cuò)，就可以將該項(xiàng)報(bào)錯(cuò)與內(nèi)部控制制度缺陷相關(guān)聯(lián)，也就為其進(jìn)行內(nèi)部控制制度審計(jì)時(shí)確定了審計(jì)的方向和區(qū)域。同樣地，如果在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中查證到相關(guān)證據(jù)能認(rèn)定其內(nèi)部控制存在某種缺陷，就可以延伸到具體在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表等業(yè)務(wù)時(shí)，可能因?yàn)閮?nèi)部控制制度的不完善而導(dǎo)致的報(bào)錯(cuò)等風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)兩者的審計(jì)整合，可以有效做到資源和信息共享，提高審計(jì)效率。

2、保證審計(jì)效果。在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中，其重點(diǎn)在于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，在進(jìn)行具體控制測(cè)試時(shí)可能會(huì)因?yàn)閷徲?jì)時(shí)間較短而無(wú)法準(zhǔn)確得出結(jié)論，但如果把該審計(jì)控制測(cè)試放在另一組財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中進(jìn)行驗(yàn)證，可能會(huì)有更好的效果并發(fā)現(xiàn)其隱藏的風(fēng)險(xiǎn)。同理，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中認(rèn)定的重大報(bào)錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，可以將其放于內(nèi)部控制審計(jì)中進(jìn)行檢驗(yàn)。通過(guò)兩項(xiàng)審計(jì)的相互檢驗(yàn)，提高審計(jì)效果。

3、降低審計(jì)成本。一方面，如果被審計(jì)單位的兩項(xiàng)審計(jì)是由兩家不同的事務(wù)所進(jìn)行，則被審計(jì)單位需要安排兩組人員進(jìn)行審計(jì)對(duì)接，提供可能存在重復(fù)的資料，重復(fù)解答審計(jì)組提出的問(wèn)題，勢(shì)必會(huì)造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。相反如果進(jìn)行兩項(xiàng)審計(jì)的整合，進(jìn)行審計(jì)資料的共享，既能保證審計(jì)質(zhì)量，又能有效降低被審計(jì)單位和審計(jì)單位的審計(jì)成本。

另一方面，國(guó)內(nèi)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的研究和發(fā)展起步較晚，尚未形成統(tǒng)一的審計(jì)模式，在具體執(zhí)行過(guò)程中會(huì)存在一定的主觀判斷性，需要審計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)素養(yǎng)和綜合業(yè)務(wù)能力。

（二）審計(jì)整合的可行性

1、兩項(xiàng)審計(jì)的終極目標(biāo)一致。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)在于對(duì)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查，揭示其財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況、現(xiàn)金流等情況是否存在不符合法律規(guī)范的地方，是否存在捏造財(cái)務(wù)報(bào)表等情況；內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)主要是檢查被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行是否規(guī)范，能否起到約束企業(yè)規(guī)范運(yùn)行、提升企業(yè)效益的作用。兩者的審計(jì)目標(biāo)在具體化上存在一定的區(qū)別，但其根本是為了促進(jìn)企業(yè)規(guī)范運(yùn)行，存在一定的共通性。

2、兩者審計(jì)程序上存在重合。內(nèi)部控制審計(jì)中需要事先了解企業(yè)內(nèi)部控制的基本制度安排和運(yùn)行情況，再通過(guò)相關(guān)測(cè)試進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，進(jìn)而具體到重要賬戶的認(rèn)定等。同樣，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)也要事先了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)環(huán)境，其中內(nèi)部控制制度建設(shè)也在其重點(diǎn)考察的范圍內(nèi)。如果將兩者進(jìn)行整合審計(jì)，可以就內(nèi)部控制制度運(yùn)行方面的準(zhǔn)備工作合二為一，并利用內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果進(jìn)行兩項(xiàng)審計(jì)的高效使用，避免重復(fù)性工作。

3、兩項(xiàng)審計(jì)在實(shí)際操作中難以完全分開(kāi)。內(nèi)部控制審計(jì)在進(jìn)行過(guò)程中可以借鑒內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果，并根據(jù)其中提出的內(nèi)部控制制度不完善的地方，將其運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，看是否該控制制度的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息產(chǎn)生重大影響。由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制的審計(jì)結(jié)果對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的運(yùn)行具有重大影響。

同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，可以往回追溯到相關(guān)制度建設(shè)方面的缺陷，看是否由于內(nèi)部控制制度的不完善而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)管理過(guò)程中出現(xiàn)報(bào)錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。兩項(xiàng)審計(jì)結(jié)果相互作用，相互提高審計(jì)效率，難以分開(kāi)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的問(wèn)題分析

（一）整合審計(jì)中缺乏對(duì)被審計(jì)單位的深入了解

審計(jì)組織在進(jìn)行整合審計(jì)的過(guò)程中時(shí)，一般流程是先對(duì)相關(guān)被審計(jì)單位員工進(jìn)行審前訪談，了解企業(yè)相關(guān)信息，之后由被審計(jì)單位提供被審計(jì)的原始資料，審計(jì)人員根據(jù)資料進(jìn)行分組核查，評(píng)估其存在的財(cái)務(wù)問(wèn)題，最后根據(jù)檢查結(jié)果形成完整的審計(jì)報(bào)告。而對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)部控制各崗位安排的人員能否完全勝任崗位，未做深入調(diào)查。究其原因，一方面是因?yàn)橐粋€(gè)審計(jì)項(xiàng)目的總體周期比較短，在有效期間內(nèi)的審計(jì)工作安排都很緊湊，主要根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)流程進(jìn)行，很難有充裕的時(shí)間對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制人員安排做深入和專業(yè)的了解；另一方面，整合審計(jì)的重點(diǎn)在于兩項(xiàng)審計(jì)的重合之處即內(nèi)部控制制度的測(cè)試與評(píng)估，主要根據(jù)兩項(xiàng)審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行相互借鑒以檢查出存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，對(duì)于內(nèi)部控制制度以外的問(wèn)題未做過(guò)多調(diào)查。

（二）整合審計(jì)整體思路模糊

從已有的數(shù)據(jù)來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)在企業(yè)中運(yùn)用較為廣泛，主要以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為起始點(diǎn)，并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表不斷擴(kuò)大審計(jì)范圍，由其中查證的一個(gè)或若干問(wèn)題衍生到內(nèi)部控制制度的運(yùn)行狀態(tài)。由于內(nèi)部控制制度審計(jì)在實(shí)際檢查過(guò)程中存在一定的抽象性，整合審計(jì)主要以財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體性程序?qū)彶闉橹?，這使得整合審計(jì)只是形式上的而未做到本質(zhì)上的整合。

目前，國(guó)內(nèi)整合審計(jì)的研究尚處起步階段，相關(guān)具體工作指引和工作管理辦法未明確，缺乏相關(guān)立法文件，導(dǎo)致整合審計(jì)在具體執(zhí)行過(guò)程中缺乏有效監(jiān)管，審計(jì)人員在面對(duì)有關(guān)內(nèi)部審計(jì)制度的抽象性問(wèn)題時(shí)存在不確定性。因此，在具體審計(jì)實(shí)務(wù)中只能依靠審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，缺乏一定的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

（三）缺乏整合審計(jì)的綜合性人才

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)工作對(duì)從業(yè)的審計(jì)人員在專業(yè)技能和綜合能力方面具有較高要求，包括熟悉財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)，也需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制管理方面有一定的認(rèn)知。而我國(guó)對(duì)于審計(jì)人員的培養(yǎng)主要集中在會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)的傳輸上，對(duì)于如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的有效控制以及財(cái)務(wù)在實(shí)際公司運(yùn)營(yíng)中的運(yùn)用等實(shí)踐知識(shí)，很難通過(guò)課堂教育實(shí)現(xiàn)，只能通過(guò)實(shí)際工作不斷摸索和學(xué)習(xí)。對(duì)于這一方面的教育我國(guó)還處于初級(jí)探索階段，導(dǎo)致在實(shí)際進(jìn)行整合審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)人員無(wú)法順利通過(guò)報(bào)表的問(wèn)題延伸到企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，降低了審計(jì)的工作效率。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的完善建議

針對(duì)整合審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，建議從以下幾方面逐一進(jìn)行完善。

（一）完善審計(jì)整合理論體系

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合中最重要的共同點(diǎn)，在于對(duì)內(nèi)部控制流程的探究和分析。我國(guó)目前對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制流程雖然制定了相關(guān)的指引方案，但主要從大框架上規(guī)范，對(duì)于內(nèi)部控制在具體執(zhí)行過(guò)程中的細(xì)致流程未作規(guī)范，導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制很多流于形式，失去了原有的意義?；诖耍梢越梃b國(guó)外一些已經(jīng)成熟的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)企業(yè)的具體情況進(jìn)行更改和完善，在實(shí)際運(yùn)用中不斷進(jìn)行調(diào)整，以使內(nèi)部控制制度能更好地促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

（二）構(gòu)建審計(jì)整合流程框架

針對(duì)我國(guó)審計(jì)整合過(guò)程中存在的審計(jì)思路模糊的問(wèn)題，建議制定完整的審計(jì)整合流程框架，以更好地規(guī)范我國(guó)兩項(xiàng)審計(jì)的整合，提高效率。

1、準(zhǔn)備階段的整合。在實(shí)施審計(jì)整合之前需要進(jìn)行前期溝通和準(zhǔn)備工作，主要通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)人員進(jìn)行訪談，以及對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行走訪等方式獲取最原始的資料，并根據(jù)獲得的資料進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的簽訂。與單純的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或內(nèi)部控制審計(jì)相比，整合審計(jì)的約定書內(nèi)容更為廣泛和綜合，包括審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、違約責(zé)任判定、后期溝通形式，以及內(nèi)部控制的審查范圍和形式等。

在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書簽訂之后，及時(shí)進(jìn)行審計(jì)人員的組建，包括審計(jì)組長(zhǎng)、審計(jì)成員以及各成員之間的分工和合作安排。為更好地提高審計(jì)小組的綜合能力，需要有針對(duì)性地根據(jù)被審計(jì)單位的特點(diǎn)，進(jìn)行審計(jì)組成員的挑選，選擇具有相應(yīng)專長(zhǎng)的審計(jì)人員進(jìn)行組隊(duì)和分工。為更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)小組與被審計(jì)單位之間的信息溝通，建議被審計(jì)單位指派一名熟悉業(yè)務(wù)的工作人員作為審計(jì)小組的特派人員，便于后期審計(jì)小組的資料獲取和溝通，有效提高整合審計(jì)的工作效率。

2、計(jì)劃階段的整合。完善的審計(jì)計(jì)劃有利于審計(jì)工作的有序推進(jìn)，以及合理高效地使用審計(jì)資源。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，其審計(jì)計(jì)劃分為前期的審計(jì)總體策略和具體的審計(jì)計(jì)劃安排。審計(jì)小組在制定審計(jì)總體策略時(shí)需要明確被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間、內(nèi)容，并安排與被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)層的溝通時(shí)間等。而在制定具體審計(jì)計(jì)劃安排時(shí)，審計(jì)小組需要對(duì)整體審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行合理規(guī)范，對(duì)預(yù)期可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)制定有針對(duì)性的預(yù)防和解決對(duì)策，對(duì)每個(gè)審計(jì)階段做到時(shí)間、內(nèi)容和風(fēng)險(xiǎn)可控，以達(dá)到審計(jì)計(jì)劃應(yīng)有的計(jì)劃功能。內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃大體也包括總體策略和具體審計(jì)執(zhí)行計(jì)劃，但其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同之處在于具體審計(jì)執(zhí)行計(jì)劃中，不僅包括常規(guī)的各時(shí)段時(shí)間、內(nèi)容安排等，還包括對(duì)內(nèi)部控制的詳細(xì)了解和識(shí)別，需要合理安排內(nèi)部控制的測(cè)試環(huán)節(jié)和內(nèi)容。

在兩種審計(jì)計(jì)劃中，雖然內(nèi)容上有細(xì)微差別，但對(duì)于預(yù)期的審計(jì)時(shí)間、內(nèi)容等安排，都需要在前期進(jìn)行充分調(diào)查的基礎(chǔ)上進(jìn)行。因此，在審計(jì)整合中，需要結(jié)合兩種單獨(dú)情況下審計(jì)的計(jì)劃安排，進(jìn)行有效的整合和安排。對(duì)于前期的整體策略安排大體一致，需要結(jié)合整合審計(jì)的全盤安排進(jìn)行計(jì)劃，而對(duì)于具體執(zhí)行計(jì)劃，需要結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的具體內(nèi)容，尤其對(duì)于內(nèi)部控制的測(cè)試安排，需要進(jìn)行一定的風(fēng)險(xiǎn)防控安排。

3、實(shí)施階段的整合。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在某些漏洞，就會(huì)延伸到內(nèi)部控制制度的測(cè)試，而在內(nèi)部控制審計(jì)中，控制測(cè)試是核心程序，所以內(nèi)部控制制度的測(cè)試是整個(gè)整合審計(jì)的中心環(huán)節(jié)，做好內(nèi)部控制制度測(cè)試可以有效將兩項(xiàng)審計(jì)結(jié)合，提高工作效率的同時(shí)降低審計(jì)成本。在實(shí)際測(cè)試過(guò)程中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)的期間，而內(nèi)部控制測(cè)試則需要更長(zhǎng)的時(shí)間以便能更好地搜集測(cè)試結(jié)果，因此，在整合審計(jì)中需要結(jié)合兩者的時(shí)間選取較長(zhǎng)的時(shí)間作為內(nèi)部控制測(cè)試的期間。

4、報(bào)告階段的整合。首先，根據(jù)審計(jì)提出整合審計(jì)的最終審計(jì)意見(jiàn)。兩項(xiàng)審計(jì)在報(bào)告階段略有不同，其中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)可以出具保留意見(jiàn)，而內(nèi)部控制審計(jì)則沒(méi)有這一意見(jiàn)類型。因此，為了更好地實(shí)現(xiàn)兩項(xiàng)審計(jì)的整合，建議分別出具審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，需要前期進(jìn)行重大發(fā)現(xiàn)的匯總，再將審計(jì)過(guò)程中的差異進(jìn)行匯總，并最終根據(jù)審計(jì)差異數(shù)據(jù)和更正結(jié)果進(jìn)行匯總，形成最終意見(jiàn)。在內(nèi)部控制審計(jì)中也是前期進(jìn)行審計(jì)資料和證據(jù)的搜集和分離，最后根據(jù)匯總的資料查證內(nèi)部控制存在的缺陷，并給出相應(yīng)的評(píng)價(jià)和意見(jiàn)。

其次，審計(jì)意見(jiàn)出具于最終審計(jì)報(bào)告階段。出具審計(jì)報(bào)告是整個(gè)審計(jì)流程的最終環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。審計(jì)小組根據(jù)整合審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和最終的匯總意見(jiàn)，出具最終的審計(jì)報(bào)告。經(jīng)過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，整合審計(jì)流程是一個(gè)過(guò)程中的資源整合和共享，以更好地降低審計(jì)成本提高工作效率，但如果在最終出具審計(jì)報(bào)告的環(huán)節(jié)進(jìn)行整合，會(huì)出現(xiàn)審計(jì)之間的混亂，不利于后期的審計(jì)整改，也在一定程度上不符合審計(jì)報(bào)告的規(guī)范格式。因此，從提高審計(jì)效果和規(guī)范審計(jì)流程的角度出發(fā)，建議在最終出具審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)分別進(jìn)行，根據(jù)最終的審計(jì)結(jié)果分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（三）大力培養(yǎng)審計(jì)綜合型人才

針對(duì)目前審計(jì)整合過(guò)程中缺乏專業(yè)的綜合型人才的問(wèn)題，建議完善審計(jì)人才的培養(yǎng)模式并加大培養(yǎng)力度。在審計(jì)人才培養(yǎng)過(guò)程中加重實(shí)踐分?jǐn)?shù)比重，定期組織學(xué)校審計(jì)專業(yè)學(xué)生進(jìn)行企業(yè)實(shí)踐演練，以實(shí)踐演練達(dá)標(biāo)作為學(xué)分考核內(nèi)容，以使學(xué)生更加注重實(shí)踐能力的培養(yǎng)。同時(shí)，對(duì)于審計(jì)從業(yè)人員要定期組織相關(guān)的培訓(xùn)活動(dòng)，組織學(xué)員進(jìn)行最新財(cái)會(huì)、審計(jì)政策的宣貫，快速提升自我的業(yè)務(wù)水平，并對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行優(yōu)勝劣汰的考核制度，以使審計(jì)人員能更好地鞭策自己不斷進(jìn)行提升?！?/p>