藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍的可行性研究

唐曉鷹（蘇州地方稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215004）

歐洲藝術(shù)與古董博覽會(huì)（TEFAF）發(fā)布的《2011年國(guó)際藝術(shù)市場(chǎng)：藝術(shù)品交易25年之觀察》的報(bào)告顯示：2011年，全球藝術(shù)品和古董市場(chǎng)成交額比2009年上升了63%，達(dá)到461億歐元。全球藝術(shù)品市場(chǎng)尤其是拍賣市場(chǎng)成交的活躍主要得益于中國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)在2011年的強(qiáng)勢(shì)表現(xiàn)?！?011年國(guó)際藝術(shù)市場(chǎng)：藝術(shù)品交易25年之觀察》的報(bào)告稱：2011年，中國(guó)在全球藝術(shù)品市場(chǎng)所占的份額由2010年的23%上升到30%，首次超越美國(guó)成為世界最大的藝術(shù)品與古董市場(chǎng)，美、英分別占29%、22%。①歐洲藝術(shù)與古董博覽會(huì). 2011年國(guó)際藝術(shù)市場(chǎng)：藝術(shù)品交易25年之觀察[J]. 收藏·拍賣， 2012，（8），30-33.文化部發(fā)布的《2011中國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)年度報(bào)告》顯示：2011年我國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)交易總額達(dá)到2 108億元，年增長(zhǎng)率達(dá)24%，位列世界第一。其中藝術(shù)品拍賣市場(chǎng)交易額為975億元（其中港、澳、臺(tái)拍賣市場(chǎng)成交額為148.68億元）。②文化部文化市場(chǎng)司. 2011中國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)年度報(bào)告[R]. 北京：人民美術(shù)出版社，2012.

國(guó)內(nèi)藝術(shù)品市場(chǎng)由拍賣市場(chǎng)、傳統(tǒng)交易、網(wǎng)上交易構(gòu)成。這三類市場(chǎng)功能相異、相輔相成，其中拍賣市場(chǎng)發(fā)展的速度和規(guī)模十分迅速，在成交量、成交率和成交額等數(shù)據(jù)上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于其他兩種交易模式，占據(jù)中國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)的最大份額，其前景可觀。稅收政策作為產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)的指南針和收入分配的“調(diào)節(jié)器”，其影響也更加深刻。

一、當(dāng)前我國(guó)對(duì)拍賣行業(yè)的稅收政策

（一）對(duì)拍賣人的稅收政策

當(dāng)前對(duì)拍賣人（即從事拍賣活動(dòng)的企業(yè)法人）的稅收政策依據(jù)，主要是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào))。該文件規(guī)定：1.對(duì)拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照4%的征收率征收增值稅。拍賣貨物屬免稅貨物范圍的，經(jīng)拍賣行所在地縣級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以免征增值稅。2.對(duì)拍賣行向委托方收取的手續(xù)費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅。

上述文件的初衷是解決對(duì)拍賣行取得的拍賣收入是征收增值稅還是征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，解決方法是區(qū)別取得收入對(duì)象確定應(yīng)征稅種。收取收入對(duì)象為買方（包括競(jìng)拍人和買受人）的征收增值稅，收取收入對(duì)象為賣方（委托人）的征收營(yíng)業(yè)稅。從計(jì)稅依據(jù)看，增值稅的計(jì)稅依據(jù)為全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括傭金和約定費(fèi)用），營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為手續(xù)費(fèi)（包括傭金和約定費(fèi)用）。從稅率看，增值稅實(shí)行4%的簡(jiǎn)易計(jì)稅稅率（現(xiàn)行簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅率為3%），營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。

（二）對(duì)委托人的稅收政策

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》(國(guó)稅函[2005]869號(hào))，無(wú)論拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)，對(duì)拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款。該文件對(duì)委托人委托拍賣取得的收入確定征稅的原則，但應(yīng)征稅種需根據(jù)拍賣標(biāo)的物進(jìn)行確定。

對(duì)個(gè)人通過(guò)拍賣市場(chǎng)拍賣個(gè)人財(cái)產(chǎn)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]38號(hào)）規(guī)定：對(duì)其取得所得按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，由拍賣單位負(fù)責(zé)代扣代繳，并按規(guī)定向拍賣單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。納稅人如不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；拍賣品為經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

此外，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于罰沒(méi)物品征免增值稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1995]69號(hào)），執(zhí)罰部門和單位查處的屬于一般商業(yè)部門經(jīng)營(yíng)的商品，具備拍賣條件的，由執(zhí)罰部門或單位商同級(jí)財(cái)政部門同意后，公開(kāi)拍賣。其拍賣收入作為罰沒(méi)收入由執(zhí)罰部門和單位如數(shù)上繳財(cái)政，不予征稅。此文件實(shí)為對(duì)委托人的免稅政策，此類免稅政策集中在司法、行政機(jī)關(guān)委托的拍賣行為上，如人民法院依法強(qiáng)制執(zhí)行拍賣、公安部門拍賣機(jī)動(dòng)車牌照、交通部門拍賣公交線路運(yùn)營(yíng)權(quán)、土地管理部門拍賣土地使用權(quán)等。

（三）對(duì)買受人的稅收政策

因拍賣人是按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅并開(kāi)具普通發(fā)票的，買受人取得的發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、目前我國(guó)拍賣行業(yè)的稅收政策存在的問(wèn)題

（一）視拍賣行業(yè)為委托代銷行業(yè)是對(duì)拍賣行業(yè)的誤解

拍賣行業(yè)作為新興產(chǎn)業(yè)，其行業(yè)分類在2012年新實(shí)施的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中才從貿(mào)易經(jīng)紀(jì)與代理業(yè)中分離出來(lái)。在稅收上則長(zhǎng)期缺乏針對(duì)這一行業(yè)的特定政策。國(guó)稅發(fā)[1999]40號(hào)文件對(duì)拍賣行業(yè)的征稅方法與對(duì)商業(yè)——委托代銷業(yè)中支付手續(xù)費(fèi)方式的兩種稅種的征稅方法相似，對(duì)競(jìng)拍人和買受人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用視作銷售征增值稅，對(duì)委托人的收費(fèi)視作代購(gòu)代銷收入征營(yíng)業(yè)稅，這種行業(yè)認(rèn)識(shí)是對(duì)拍賣行業(yè)尤其是藝術(shù)品拍賣行業(yè)的誤解。

藝術(shù)品拍賣行業(yè)的經(jīng)營(yíng)對(duì)象是特殊的藝術(shù)品，經(jīng)營(yíng)形式是拍賣，買受人的購(gòu)買目的是欣賞、投資與升值，相比普通的委托代銷商品業(yè)，藝術(shù)品拍賣更趨同于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)。

（二）藝術(shù)品拍賣標(biāo)的物的所有者認(rèn)定有誤

目前，稅收政策把受托拍賣的藝術(shù)品拍賣成交額作為增值稅的計(jì)稅依據(jù)之一。在實(shí)際的藝術(shù)品拍賣交易中，受托拍賣是市場(chǎng)的基本規(guī)則。受托拍賣成交，拍賣標(biāo)的物的所有權(quán)是從委托人直接過(guò)渡到買受人，并未經(jīng)手拍賣人。從增值稅征稅的結(jié)果來(lái)看，藝術(shù)品受托拍賣相當(dāng)于拍賣者自有藝術(shù)品拍賣，這樣是有失偏頗的。

而且，在拍賣人不是拍賣標(biāo)的所有人的前提下，對(duì)買方收取的全部?jī)r(jià)款征稅，相當(dāng)于由拍賣人承擔(dān)拍賣標(biāo)的物盈利的稅收，也是不公平的。

（三）對(duì)拍賣行業(yè)按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征收增值稅造成藝術(shù)品拍賣業(yè)稅負(fù)偏高

雖然目前藝術(shù)品拍賣的傭金比例一般達(dá)到20%左右，但藝術(shù)品拍賣行業(yè)的拍品征集費(fèi)用和承拍成本很大，加之藝術(shù)品拍賣標(biāo)的成交價(jià)格均較高，按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征收增值稅，同時(shí)對(duì)拍賣人向買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，使藝術(shù)品拍賣業(yè)的稅負(fù)偏高。

（四）按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征收增值稅后，買受人無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

由于按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征收增值稅，買受人取得拍賣人開(kāi)具的增值稅發(fā)票后，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、解決目前藝術(shù)品拍賣稅收問(wèn)題的對(duì)策

借助目前正在開(kāi)展的“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作，筆者認(rèn)為，把藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的范圍，全面改征增值稅，是解決目前藝術(shù)品拍賣行業(yè)稅收問(wèn)題的最佳辦法。對(duì)藝術(shù)品拍賣“營(yíng)改增”的計(jì)稅方法、稅率、計(jì)稅依據(jù)、扣除項(xiàng)目等各要素可采用的辦法如下：

（一）計(jì)稅方法與稅率

采用增值稅一般計(jì)稅辦法，可適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率6%。

（二）計(jì)稅依據(jù)

以拍賣標(biāo)的物的來(lái)源即所有權(quán)是否讓渡為標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分單純的委托拍賣和購(gòu)入拍賣，并分別確定計(jì)稅依據(jù)。

1.以委托拍賣形式拍賣的，以收取買受人的傭金及全部其他費(fèi)用（如違約金、保管費(fèi)等）作為計(jì)稅依據(jù)。

2.購(gòu)入拍賣的，以拍賣成交價(jià)和收取買受人的傭金及全部其他費(fèi)用（如違約金、保管費(fèi)等）作為計(jì)稅依據(jù)。

（三）扣除項(xiàng)目

扣除項(xiàng)目包括以下不超過(guò)限額的進(jìn)項(xiàng)稅金：

1.拍賣的廣告費(fèi)（已納入“營(yíng)改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——廣告服務(wù)的范圍）；

2.拍賣的會(huì)展費(fèi)（已納入“營(yíng)改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——會(huì)議展覽服務(wù)的范圍，不含酒店餐飲、住宿等費(fèi)用）；

3.拍賣標(biāo)的宣傳品的印刷費(fèi)，扣除限額為6%；

4.咨詢鑒定費(fèi)（已納入“營(yíng)改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——鑒證咨詢服務(wù)的范圍）；

5.拍賣標(biāo)的物的貨物運(yùn)輸費(fèi)（已納入“營(yíng)改增”的交通運(yùn)輸業(yè)的范圍）；

6.拍賣標(biāo)的物的裝卸搬運(yùn)費(fèi)（已納入“營(yíng)改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——物流輔助服務(wù)的范圍）；

7.先購(gòu)入后拍賣的，可扣除購(gòu)入拍賣標(biāo)的物時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅金，但扣除限額為6%。

購(gòu)入拍賣成交后，買受人為單位的，應(yīng)按拍賣成交價(jià)和傭金向買受人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；買受人為個(gè)人的，應(yīng)按拍賣成交價(jià)和傭金向買受人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

委托拍賣成交后，拍賣人應(yīng)按傭金向買受人和委托人開(kāi)具增值稅發(fā)票；買受人為個(gè)人的，應(yīng)按傭金向買受人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。買受人為單位的，如委托人為單位，應(yīng)由委托人向買受人按成交價(jià)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；如委托人為個(gè)人，應(yīng)由委托人通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)向買受人按成交價(jià)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

如委托人有保密需要的，可由拍賣人通過(guò)契約設(shè)定的形式，拍賣成交時(shí)完成拍賣標(biāo)的物的兩次所有權(quán)讓渡，即所有權(quán)從委托人讓渡到拍賣人、再由拍賣人讓渡到買受人，最后以購(gòu)入拍賣的形式開(kāi)具發(fā)票，委托人向拍賣人開(kāi)具發(fā)票、拍賣人向買受人開(kāi)具發(fā)票，不影響各方稅負(fù)。委托人和買受人均可抵扣其取得的增值稅專用發(fā)票上列明的進(jìn)項(xiàng)稅額。

四、藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍的可行性測(cè)算

以下區(qū)分購(gòu)入拍賣與委托拍賣兩種形式，對(duì)原按增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法與納入“營(yíng)改增”文化創(chuàng)意服務(wù)兩種計(jì)稅方法進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算，其中傭金收入按對(duì)委托人和買受人各10%的比例收取，廣告費(fèi)、會(huì)展費(fèi)、宣傳品印刷費(fèi)各不超過(guò)傭金的10%。此數(shù)據(jù)為經(jīng)調(diào)研后的估算數(shù)據(jù)，詳見(jiàn)下表。

由下表可見(jiàn)，把藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入“營(yíng)改增”文化創(chuàng)意服務(wù)的范圍后，增值稅稅負(fù)在5%以內(nèi)，與原簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的增值稅稅負(fù)相比，有大幅下降，也解決了政策法規(guī)與實(shí)際操作分離的矛盾。在稅負(fù)上實(shí)現(xiàn)的減負(fù)所帶來(lái)的收益，以后可以在企業(yè)所得稅征收中實(shí)現(xiàn)稅源轉(zhuǎn)化。此外，由于藝術(shù)品拍賣行業(yè)不具備連續(xù)經(jīng)營(yíng)的特征，在實(shí)施“營(yíng)改增”時(shí)，不需要考慮實(shí)施前后的銜接問(wèn)題，有利于試點(diǎn)運(yùn)行。

藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍前后稅負(fù)測(cè)算表 單位：萬(wàn)元

綜上，藝術(shù)品拍賣行業(yè)在稅負(fù)測(cè)算上具備“營(yíng)改增”的可行性，把此行業(yè)納入“營(yíng)改增”現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——文化創(chuàng)意服務(wù)的范圍后，有助于規(guī)范和推動(dòng)藝術(shù)品拍賣行業(yè)的健康發(fā)展，引導(dǎo)行業(yè)走向?qū)I(yè)化道路，形成特色產(chǎn)業(yè)，有利于理順行業(yè)內(nèi)各方在稅收征管上的差異問(wèn)題，同時(shí)拓展“營(yíng)改增”范圍和推動(dòng)“營(yíng)改增”政策的進(jìn)一步完善。

[1] 文化部文化市場(chǎng)司. 2011中國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)年度報(bào)告[M].北京：人民美術(shù)出版社，2012.

[2] 《營(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則釋義與適用法規(guī)匯編》編寫組. 營(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則釋義與適用法規(guī)匯編[M]. 南昌：江西科學(xué)技術(shù)出版社，2010.

[3] 謝錦陛. 交易理論——議價(jià)、拍賣和市場(chǎng)[M]. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2010.

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