“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討

熊榮軍

摘 要：營改增是指將原有的營業(yè)稅應(yīng)稅項目納入增值稅應(yīng)稅項目之中，避免了原有的營業(yè)稅重復(fù)征稅、無法抵扣、無法退稅等問題，起到了增值稅層層抵扣的作用，為企業(yè)減少了負(fù)稅壓力。營改增的實施使得金融資產(chǎn)的會計處理發(fā)生了一定的改變。本文簡要分析了在營改增實施之后金融資產(chǎn)會計處理方法的影響，并提出兩種可供選擇反應(yīng)增值稅納稅影響的方法，即確認(rèn)持有期間或有納稅與不確認(rèn)期間或有納稅，出售時綜合確認(rèn)。通過對比分析出售時綜合確認(rèn)可有效銜接營改增前后的會計處理，有效提升了會計處理工作效率。

關(guān)鍵詞：營改增 會計處理 金融資產(chǎn) 增值稅

引言

營改增的實施一方面是對產(chǎn)品及服務(wù)增值稅的全面覆蓋，另一方面消除營業(yè)稅重復(fù)征收的情況，降低企業(yè)負(fù)稅，調(diào)動各方積極性，促進(jìn)了服務(wù)業(yè)尤其是高端服務(wù)業(yè)的發(fā)展，比較全面的展現(xiàn)了消費型增值稅規(guī)范制度，有助于企業(yè)擴(kuò)大投資，為企業(yè)經(jīng)營與發(fā)展增添活力，完善第二、第三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，營造了良好的出口稅收環(huán)境。

一、營改增對金融資產(chǎn)會計處理的影響

營改增實施之后，企業(yè)購買的機(jī)械設(shè)備，辦公用品、固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額列入增值稅扣抵范圍之中，由于可以扣抵進(jìn)項稅額，固定資產(chǎn)的原值賬面或者折舊減少，相應(yīng)的成本費用減少，為企業(yè)帶來一定的利潤空間，資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤增加。第二，金融企業(yè)其營業(yè)稅較為沉重，綜合征收包含了價外費用、傭金、手續(xù)費等，同時受利率管制的影響，增加了金融企業(yè)的實際負(fù)稅。營改增實施之后，國家金融機(jī)構(gòu)對增值稅稅率進(jìn)行一定程度的調(diào)整，減低了金融企業(yè)的負(fù)稅。第三，在征收金融企業(yè)增值稅時主要采用進(jìn)項稅額與銷項稅額差值來計算增值稅，以取得的進(jìn)項稅額和銷項稅額增值稅通用發(fā)票來確定。金融企業(yè)貸款、結(jié)算等業(yè)務(wù)其增值稅發(fā)不易取得，因此企業(yè)應(yīng)采用營業(yè)收入和營業(yè)成本之間的差額來征收，明確應(yīng)稅項目的和免稅項目，不同應(yīng)稅項目按照不同的征收方式。金融企業(yè)的主要營業(yè)成本包含存款利息、企業(yè)往來支出及業(yè)務(wù)等，企業(yè)在取得營業(yè)收入后需增加相應(yīng)的應(yīng)交稅費，在納稅申報時以進(jìn)項稅額與銷項稅額差值來計算增值稅稅額[1]。

二、營改增實施后金融資產(chǎn)的會計處理方式

1.取得專用增值稅發(fā)票時的會計處理

營改增的實施后，企業(yè)購進(jìn)金融資產(chǎn)時所支付的費用屬于金融公司的直接收費金融服務(wù)，如企業(yè)獲得專用的增值稅發(fā)票，可將其列入進(jìn)項稅額抵扣之中。如企業(yè)存在利息、收股利等支付款項其會計處理方式與營改增實施之前相同，仍在應(yīng)收項目之中。為研究方便假設(shè)企業(yè)購進(jìn)的金融資產(chǎn)中不包含這一部分。

2.金融資產(chǎn)持有期間的會計處理

金融資產(chǎn)在持有期間所獲得的收益包含，第一，投資收益即利息和股息紅利。第二，公允價值變動。其會計處理方式有兩種有確認(rèn)持有期間或有納稅和不確認(rèn)期間或有納稅，出售時綜合確認(rèn)。

（1）確認(rèn)持有期間或有納稅

企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間所獲得的投資收益，包含于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值額之中，可能需繳納增值稅，但這一部分是含稅增值額，如果在期末時將這一部分增值額計入企業(yè)的投資收益中，會使企業(yè)利潤虛增。因此為了保證會計核算的準(zhǔn)確性，在計算金融資產(chǎn)投資收益和或有納稅時可采用將投資收益價稅分離的方式，然后確認(rèn)金融資產(chǎn)持有期間的或有納稅，以應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅的科目反映[2]。

（2）不確認(rèn)期間或有納稅，出售時綜合確認(rèn)

增值稅的征收范圍是針對增值額，與一般的商品銷售或者勞務(wù)服務(wù)相比轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)其增值稅具有明顯的差別。具體體現(xiàn)在其在轉(zhuǎn)讓時有較大可能會出現(xiàn)減值額即負(fù)差的情況，并在轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的過程中及時出現(xiàn)增值額正差也不一定會依照全部增值額征稅，只有在整個會計年度中所有的增值額正差與負(fù)差相抵后認(rèn)為正差時才會按照相抵后的差值來進(jìn)行增值稅繳納計算。在相關(guān)的財稅文件中規(guī)定金融行業(yè)其增值稅稅率為6%，其中納稅主體包含金融業(yè)與非金融業(yè)，從事金融商品轉(zhuǎn)讓的納稅人在金融商品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天即為納稅義務(wù)時間。綜上所述，在納稅人持有金融資產(chǎn)期間所獲得的利息和股利雖屬于投資收益之中，但在未發(fā)生轉(zhuǎn)讓時不產(chǎn)生納稅義務(wù)，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時才會存在納稅義務(wù)。為了方便會計核算，金融資產(chǎn)持有期間所獲取的投資收益不確認(rèn)或有納稅，而是在金融資產(chǎn)出售時進(jìn)行綜合確認(rèn)。在金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動可將列入金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)融增值稅之中，計算方法與上述利息相同。

3.金融資產(chǎn)處置時的會計處理

在金融資產(chǎn)處置時的會計處理應(yīng)與金融資產(chǎn)持有期間的會計處理一致。如是確認(rèn)持有期間的或有納稅，那么在金融資產(chǎn)處置時需對金融收益采用價稅分離的方式，計算不含稅金融處置收益與或有納稅。即為首先以金融資產(chǎn)的處置金融與賬面價值為依據(jù)計算出金融資產(chǎn)含有稅款的投資收益，然后再通過價稅分離將含有稅款的處置收益與或有納稅轉(zhuǎn)化為不含稅款的處置收益與或有納稅。如不確認(rèn)持有或有納稅在進(jìn)行會計處理時需在營改增之前原有的會計處理前提下增加反映出增值稅產(chǎn)生影響的會計處理。即依照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時不含稅款的增值稅來計算或有納稅，然后再進(jìn)行會計處理[3]。

4.期末的金融資產(chǎn)的會計處理

在年末金融資產(chǎn)的處理中如果應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅，如果是貸方有賬戶余額表明在整個會計處理年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)是正差，如此需要交納增值稅，如果借方賬戶有余額表明轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)是負(fù)差，不需要交納增值稅，但一般情況下在年末會計統(tǒng)計時，不會將負(fù)差轉(zhuǎn)結(jié)到下一個年度，因此企業(yè)需將賬戶余額轉(zhuǎn)到投資收益的賬戶之中，會計處理是表現(xiàn)為借：投資收益 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅。

結(jié)語

在營改增實施之后，相關(guān)金融企業(yè)需依照自身的實際情況選擇金融資產(chǎn)確認(rèn)持有期間或有納稅與不確認(rèn)持有期間或有納稅，出售時綜合確認(rèn)。前者如在金融資產(chǎn)中存在交易費用時就需調(diào)整金融資產(chǎn)持有期間或有納稅，如此為會計處理加大了工作量。后者是在營改增實施之前會計處理的基礎(chǔ)上添加反映增值稅納稅影響的會計處理。如此方便了會計工作且條理清晰明確，有效反應(yīng)出營改增前后會計處理的有序銜接。企業(yè)應(yīng)采用不確認(rèn)持有或有納稅，出售時綜合確認(rèn)的方式，使會計處理工作的質(zhì)量和效率得到有效提升，同時減少了繁瑣的會計工作，提升了企業(yè)的會計工作效率，使金融企業(yè)會計處理方法得到優(yōu)化完善。

參考文獻(xiàn)

[1]盧梁彥.“營改增”對金融資產(chǎn)會計處理的影響和處理方式[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2018（10）：132-133.

[2]朱敏.“營改增”后交易性金融資產(chǎn)會計處理探討[J].商場現(xiàn)代化，2017（10）：208-209.

[3]閆翠蘋.“營改增”后金融資產(chǎn)會計處理探討[J].財會月刊，2017（10）：45-50.