非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)運(yùn)用公允價值計量模式需注意的問題

（聊城大學(xué)東昌學(xué)院 山東聊城252000）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條明確規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)同時滿足下列條件，交換企業(yè)就應(yīng)該以換出資產(chǎn)公允價值與支付的有關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出：第一，該非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值至少有一方能夠可靠計量。如果換入的資產(chǎn)和換出的資產(chǎn)公允價值兩者都能可靠計量，就應(yīng)該把換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本，但如果換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，可以用換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。從以上規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則更加注重公允價值的運(yùn)用。本文主要對公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中運(yùn)用時需要注意的幾個問題進(jìn)行探討。

一、針對準(zhǔn)則中的第一個條件，該交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，商業(yè)實質(zhì)如何判斷的問題

非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是否應(yīng)該以公允價值作為計量基礎(chǔ)，其中最重要的條件就是該交易必須具有商業(yè)實質(zhì)，而商業(yè)實質(zhì)的判斷涉及到具體會計人員的主觀判斷，因此，會計人員必須清楚的考慮交易的實質(zhì)，并對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)做出合理的、正確的判斷。比如，企業(yè)A和企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟廠房，建造的時間和成本都相等，兩者進(jìn)行等額交換是不是具有商業(yè)實質(zhì)呢？一般情況下，坐落于市區(qū)的廠房比位于郊區(qū)的廠房因為地理位置優(yōu)越在將來會產(chǎn)生較多的現(xiàn)金流量，并且市區(qū)和郊區(qū)的廠房所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額相對于它們的公允價值來說是重大的。如果兩者交換，在公平交易下，B企業(yè)應(yīng)支付部分補(bǔ)價給A企業(yè)，A企業(yè)才會愿意接受兩棟廠房進(jìn)行交換。所以，如果兩棟廠房進(jìn)行交換，B企業(yè)沒有支付給A企業(yè)一部分補(bǔ)價的話，那么這項交易是不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

二、針對準(zhǔn)則中的第二個條件，需要注意交換資產(chǎn)公允價值的確定問題

公允價值應(yīng)用建立在健康的國內(nèi)生產(chǎn)資料市場、健全的產(chǎn)權(quán)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，而我國的產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)資料市場的活躍程度和定價能力還不成熟，公允價值計價的市場基礎(chǔ)比較薄弱，公允價值的確定缺少明確、詳細(xì)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。決定資產(chǎn)公允價值的兩個變量（貼現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量）都需要會計人員對未來的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行職業(yè)判斷，主觀性極強(qiáng)，且我國目前會計人員的職業(yè)判斷能力也有待提高。因此，企業(yè)公允價值的確定具有很大的主觀性和隨意性，而資產(chǎn)公允價值的高低，又會直接影響企業(yè)的所得稅、凈利潤，進(jìn)一步影響信息使用者的決策判斷。公允價值計量方法如果運(yùn)用得當(dāng)會極大的提高會計信息的質(zhì)量；否則，公允價值可能會成為企業(yè)操縱利潤的一種手段。尤其是在采用估值技術(shù)確定資產(chǎn)的公允價值時，會計人員以及監(jiān)管部門要考慮盡可能多的影響因素，同時監(jiān)管部門要對其進(jìn)行嚴(yán)格的審查，以防止公允價值的濫用。

三、針對準(zhǔn)則中的披露要求，需要注意公允價值的信息披露問題

新準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，企業(yè)要在財務(wù)報告附注中披露下列信息：1.換入以及換出資產(chǎn)的類別；2.換入的資產(chǎn)入賬價值是如何確定的，采用的什么方法；3.換入資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的公允價值和賬面價值；4.因為這項交換業(yè)務(wù)確認(rèn)損益的多少。分析以上4點要求，就會發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有強(qiáng)制要求企業(yè)披露有關(guān)商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和換入換出資產(chǎn)公允價值的確定方法，于是，很多上市公司就不對商業(yè)實質(zhì)是如何判斷以及公允價值是如何確定的進(jìn)行披露，這樣就很難判斷交換的公允性。

針對此問題，本文認(rèn)為要把商業(yè)實質(zhì)的判斷依據(jù)在附注中進(jìn)行披露。若某項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，準(zhǔn)則中應(yīng)增加要求企業(yè)在財務(wù)報告附注中對換入與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額進(jìn)行詳細(xì)的比較披露；如果某項非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)滿足公允價值能夠可靠計量的條件，則要求企業(yè)應(yīng)披露換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值存在著差異以及產(chǎn)生差異的原因。另外，企業(yè)在計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，選擇的折現(xiàn)率也必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐叮f明選擇折現(xiàn)率的依據(jù)。