“一帶一路”下跨境電子支付的稅收征管問題
——由尼泊爾禁止微信支付事件引發(fā)的法律思考

□陳 靜

一、跨境電子支付的國際稅收管轄問題

“一帶一路”沿線國家在政治經(jīng)濟環(huán)境方面的差異較大，貿(mào)易支付形式未能統(tǒng)一，給交易主體帶來了更多的不確定性。在數(shù)字經(jīng)濟的大背景下，衍生出了新興的貨幣支付結(jié)算方式，其中中國的微信和支付寶支付在全國范圍內(nèi)已經(jīng)相當(dāng)普及。不僅如此，隨著一帶一路相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的完善，越來越多的游客前往一帶一路沿線國旅游。微信和支付寶便捷的支付特點，使得它們成為大多數(shù)游客到東盟國家旅游時的首選支付方式，這種新興的支付方式即是跨境電子支付。然而，這種支付方式在跨境使用的過程中還有許多不成熟之處，缺乏相應(yīng)的監(jiān)管措施。典型的例子就是尼泊爾禁止中國游客在尼泊爾境內(nèi)使用微信支付的事件。

（一）跨境電子支付的定義

判定電子支付行為是否跨境，不應(yīng)局限于結(jié)算終端所在地點進(jìn)行判定，還應(yīng)考慮自然人流動的因素來補充判定。國家外匯管理局于2015年1月下發(fā)的《支付機構(gòu)跨境外匯支付業(yè)務(wù)試點指導(dǎo)意見》第2條可以作為參考幫助我們理解跨境電子支付?；诖耍覀兛梢詫缇畴娮又Ц蹲龀鋈缦露x：跨境電子支付是指交易主體不直接發(fā)生資金的往來結(jié)算，第三方支付機構(gòu)通過搭建支付平臺充當(dāng)支付媒介，實現(xiàn)資金在各交易主體之間的劃轉(zhuǎn)，其中涉及到的交易主體包括銀行、買賣雙方，只要有一方交易主體是境外的，即可認(rèn)為是跨境電子支付。

（二）跨境電子支付機構(gòu)的法律地位

跨境電子支付機構(gòu)屬于第三方電子支付機構(gòu)的一種特殊支付機構(gòu)，特別地，支付寶在用戶服務(wù)協(xié)議中明確表明其提供的是中介服務(wù)，在各類交易中只負(fù)責(zé)辦理資金的托收托付業(yè)務(wù)?？梢姡Ц秾氁褜⒆陨矶x為中介服務(wù)機構(gòu)，在交易過程中發(fā)揮用戶管理人的作用。法律主體的權(quán)利能力是指享有權(quán)利的同時承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，這可以判定法律主體在特定的法律關(guān)系中的主體地位。對于如何判定跨境電子支付機構(gòu)的法律地位，理論界看法不一，主要有“商業(yè)銀行論”、“支付組織清算論”和“非金融機構(gòu)論”。

（三）跨境電子支付服務(wù)中各方法律關(guān)系

從交易對手來看，跨境電子支付服務(wù)主要有兩種模式：一是消費者位于境外，商戶位于境內(nèi)。二是商戶位于境內(nèi)，消費者位于境外。兩者都通過跨境電子支付平臺進(jìn)行交易。尼泊爾禁止微信支付事件屬于第一種模式，因此本文以第二種支付模式為例分析各方法律關(guān)系。在分析上述法律關(guān)系之前有必要了解一下在尼泊爾禁止微信支付事件中跨境電子支付的流程。各方法律關(guān)系如圖2所示：其中境內(nèi)消費者和境外商戶屬于買賣合同關(guān)系，境內(nèi)消費者和跨境電子支付機構(gòu)屬于中介支付服務(wù)合同關(guān)系，跨境電子支付機構(gòu)和境外商戶屬于平臺合作關(guān)系，跨境電子支付機構(gòu)和中國銀行屬于委托支付合作關(guān)系，中國銀行和尼泊爾銀行屬于支付結(jié)算關(guān)系，尼泊爾銀行和境外商戶屬于委托支付結(jié)算關(guān)系。另外，中國和尼泊爾的稅務(wù)征管部門分別負(fù)責(zé)對境內(nèi)消費者和境外商戶這端的交易進(jìn)行征稅，雙方相互協(xié)作進(jìn)行情報交換。交易行為只要發(fā)生在中國或尼泊爾稅務(wù)部門負(fù)責(zé)的區(qū)域，當(dāng)事國即可基于來源地稅收管轄權(quán)主張征稅。

圖1 正常情況下資金流向圖

圖2 各方法律關(guān)系圖

特別地，正常情況下的稅收征管法律關(guān)系如圖3所示：中國稅務(wù)部門在網(wǎng)絡(luò)節(jié)點獲取境內(nèi)消費者和跨境電子支付機構(gòu)的資金流動信息，并據(jù)此征稅。尼泊爾稅務(wù)部門在網(wǎng)絡(luò)節(jié)點獲取尼泊爾銀行和境外商戶的資金流動信息，并據(jù)此征稅。

圖3 正常情況下的稅收征管法律關(guān)系

該案中，尼泊爾禁止微信支付事件的導(dǎo)火索正是資金發(fā)生了不正常的流動，非正常情況下的資金流向圖如圖4所示：資金從境內(nèi)消費者的賬戶流出，流向跨境電子支付機構(gòu)，然后流向中國銀行，最后越過尼泊爾銀行直接從中國銀行流向了境外商戶。

圖4 非正常情況下資金流向圖

非正常情況下的稅收征管法律關(guān)系如圖5所示：中國稅務(wù)部門獲取資金流動信息的網(wǎng)絡(luò)節(jié)點同正常情況下的一致，而尼泊爾稅務(wù)部門獲取資金流動信息的節(jié)點發(fā)生了變化，前移到了中國銀行和境外商戶這一網(wǎng)絡(luò)節(jié)點。然后中國銀行和尼泊爾稅務(wù)部門的稅收情報交換機制不成熟，尼泊爾稅務(wù)部門不能直接從中國銀行獲取資金流動信息，資金流動信息的獲取還需憑借兩國銀行間的稅收情報交換。

圖5 非正常情況下的稅收征管法律關(guān)系

二、跨境電子支付中存在的稅收征管問題

（一）稅收利益難以分配

所謂稅收管轄權(quán)，是指一國當(dāng)局對特定的主體征稅的權(quán)力。國際公認(rèn)的兩個稅收管轄權(quán)基本原則：一是屬人主義原則；二是屬地主義原則?；趯偃酥髁x原則產(chǎn)生的管轄權(quán)也叫居民管轄權(quán)。按照屬人主義原則的理解，一國擁有對其國民來源于境內(nèi)和境外的收入享有稅收管轄權(quán)，即該國居民對其來源于全球范圍內(nèi)的收入承擔(dān)納稅義務(wù)。依照屬地主義原則的標(biāo)準(zhǔn)，一國只對來源于其領(lǐng)土主權(quán)范圍內(nèi)的經(jīng)營所得和勞務(wù)所得征稅，對納稅人的國籍和居住地沒有要求，該管轄權(quán)也稱收人來源地稅收管轄權(quán)。當(dāng)居住國政府和收入來源地政府同時對同一筆收入主張稅收管轄權(quán)時，即來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)發(fā)生沖突時，便需要思考如何在兩國之間合理分配稅收利益。在本案中，尼泊爾當(dāng)局認(rèn)為，中國的游客在尼泊爾境內(nèi)消費產(chǎn)生的收入屬于海外收入，尼泊爾基于來源地稅收管轄權(quán)享有稅收征管與收益權(quán)。

（二）應(yīng)納稅額難以確定

隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，交易過程中商家普遍開具電子發(fā)票，這種方式高效便捷，但也存在一些問題，比如說電子數(shù)據(jù)極易被更改。加上電子支付具有隱蔽性的特點，納稅人通過運用高科技技術(shù)來隱藏、掩蓋相關(guān)交易信息，使稅務(wù)部門難以發(fā)現(xiàn)電子數(shù)據(jù)被更改的地方，比如納稅人對銷售網(wǎng)站渠道采用加密、授權(quán)的方式限制特定人員的訪問。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的非法應(yīng)用加大了稅務(wù)機關(guān)確定應(yīng)納稅額的難度，為納稅人偷漏稅提供了可能，使得計稅依據(jù)的真實性缺乏保證。本案中，位于尼泊爾的中國商戶私自將支付二維碼換成中國境內(nèi)的二維碼，篡改交易信息，造成相關(guān)交易發(fā)生在中國境內(nèi)的假象，使得尼泊爾無法知道有多少收入是繞過尼泊爾的，從而無法確定具體應(yīng)稅額。

（三）納稅發(fā)生時間難以確定

通過跨境支付的方式結(jié)算交易資金，交易雙方具有多元性的特點，交易完成后，雙方主體便各自分散。稅務(wù)部門通過對交易主體進(jìn)行逐一詢問的方式來核查交易發(fā)生時間，顯得復(fù)雜繁瑣。信息網(wǎng)絡(luò)靈活性和隱蔽性的特點可以讓網(wǎng)絡(luò)上顯示出來的交易時間滯后，這給商家推延納稅提供了機會，而尼泊爾的銀行這方又無法全面掌握交易信息，這些因素都使跨境電子支付的納稅時間難以界定。我國現(xiàn)行的納稅時間確定方式主要有兩種，一種是根據(jù)支付方式來確定，另一種是依照收到貨款的方式來確定，但無論按哪種方式，跨境電子支付的隱蔽性、靈活性、交易主體多元性等特點使得稅務(wù)機關(guān)難以確定跨境電子支付相關(guān)主體的納稅時間。

（四）納稅地點難以確定

在數(shù)字化經(jīng)濟的背景下，常設(shè)機構(gòu)往往是以虛擬的方式存在的，如中國商人在跨境電子支付平臺上提供商品進(jìn)行交易，這時就不存在物理概念的有形的常設(shè)機構(gòu)。應(yīng)將常設(shè)機構(gòu)做廣義的理解，該常設(shè)機構(gòu)可以是虛擬化的，不要求具有物理化的存在，具有顯著經(jīng)濟特征也可視為符合規(guī)定。

三、健全跨境電子支付稅收征管機制

（一）加強納稅主體的納稅意識

稅務(wù)部門可以從以下幾個方面強化納稅主體的納稅意識：第一，要求經(jīng)營主體在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動之前完成一定量的稅法課時的學(xué)習(xí)。第二，加強對納稅人的財會賬簿的檢查，一旦發(fā)現(xiàn)收支不符，即刻責(zé)令重做賬簿，并停止相應(yīng)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。第三，提供界面優(yōu)良的網(wǎng)上納稅申報與繳納平臺，納稅人如果定期申報納稅，連續(xù)幾個納稅期都沒有違法記錄，可以加大對這類納稅人的稅收減免力度。

（二）引入中間商登記交易信息

首先，只要交易發(fā)生在尼泊爾境內(nèi)，就應(yīng)該對此筆收入進(jìn)行登記。其次，審核交易發(fā)生的時間。最后，跟蹤交易發(fā)生地點。中間商在中尼雙方進(jìn)行稅收情報交換的過程中發(fā)揮了重要的媒介作用。

（三）確定MAP前置程序

由于“一帶一路”沿線國的經(jīng)濟發(fā)展水平不一，經(jīng)濟發(fā)展程度高的國家基于維護(hù)經(jīng)濟主權(quán)的考慮，傾向于通過司法程序解決稅收爭端。而經(jīng)濟發(fā)展程度高的國家國內(nèi)與稅收相關(guān)立法尚不完善，當(dāng)局處理稅收爭端的能力不足以與國際接軌，會傾向于通過協(xié)商的程序解決。因此，把MAP程序作為仲裁前置程序，構(gòu)筑多元化的糾紛解決機制，可以平衡處于不同經(jīng)濟發(fā)展水平國家的利益。

（四）實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息共享

網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)信息共享依托于政府與政府間的數(shù)據(jù)交換、政府與社會間的數(shù)據(jù)交換、社會與社會間的數(shù)據(jù)交換，共享第三方機構(gòu)、一體化公共服務(wù)網(wǎng)站、互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)和其他數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)通過同步共享提取，然后進(jìn)行兩國稅務(wù)部門的內(nèi)部共享。一方面，這有助于發(fā)現(xiàn)逃避境外稅收征管的收入，防止稅收流失。另一方面，能避免因重復(fù)征稅而引起的征稅過高問題，維持稅收中性原則。

（五）完善稅收情報交換制度

BEPS行動計劃的內(nèi)容包含了打擊國際逃避稅的內(nèi)容，今后中國在與尼泊爾進(jìn)一步完善雙邊稅收協(xié)定時可以把這部分內(nèi)容寫入到協(xié)定中，并同步修改國內(nèi)立法以適應(yīng)協(xié)定的變化。在新的稅收情報交換制度還沒制定出來，可以依照現(xiàn)行的中尼稅收協(xié)定中關(guān)于情報交換的內(nèi)容進(jìn)行適用，日后再逐漸完善。

四、啟示

為了提高跨境電子支付交易中相關(guān)納稅主體的稅收遵從度，當(dāng)事國應(yīng)建立健全與跨境電子支付相關(guān)的稅收征管機制。在稅收征收管理過程中，提高納稅主體的納稅意識；引入中間商登記交易信息；確定MAP前置程序；實現(xiàn)中尼網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)信息共享；完善稅收情報交換制度。通過上述措施的實施，及時發(fā)現(xiàn)并修補稅法漏洞，防范交易相關(guān)主體的逃避稅行為，營造良好的營商環(huán)境，讓兩國人民共享跨境電子支付帶來的便利。