我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀及對(duì)策研究

梁春生

摘要：審計(jì)學(xué)界一直以來討論的熱點(diǎn)話題都與注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性息息相關(guān)，從某種程度上來講，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，如果審計(jì)結(jié)果喪失了獨(dú)立性，那么其結(jié)果的準(zhǔn)確性會(huì)大打折扣，從而失去社會(huì)大眾的信任，會(huì)進(jìn)一步威脅到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)存在價(jià)值。雖然我國的審計(jì)工作已經(jīng)隨著時(shí)代的發(fā)展得到了有效的進(jìn)步，但是其獨(dú)立性并沒有得到完全和充分的體現(xiàn)和保障，大部分的審計(jì)案件中的失敗原因都包括獨(dú)立性的缺失。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì);獨(dú)立性;發(fā)展現(xiàn)狀;對(duì)策研究;審計(jì)質(zhì)量

引言

1980年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)回歸注冊(cè)會(huì)計(jì)制度后，隨著時(shí)代的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這30年來取得了可喜的成績，審計(jì)學(xué)得到了全社會(huì)的廣泛關(guān)注和重視，審計(jì)制度也逐步趨向于成熟。但審計(jì)工作在發(fā)展的過程中也遇到了問題，審計(jì)失敗現(xiàn)象的頻繁出現(xiàn)，獨(dú)立性在審計(jì)工作中的缺失，使我國的審計(jì)工作的信息失去了社會(huì)的公信度。本文就針對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)展?fàn)顩r和對(duì)策分析進(jìn)行深入的研究。

一、發(fā)展現(xiàn)狀

獨(dú)立性作為一種內(nèi)部的力量，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的核心之一，也是外界不會(huì)對(duì)其產(chǎn)生負(fù)面影響的主要原因。職業(yè)道德素養(yǎng)必須要在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的身上所體現(xiàn)，具體內(nèi)容如下：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作的過程中要基于獨(dú)立性、公正性和客觀性的規(guī)定;注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要確保審計(jì)過程中的獨(dú)立形式，還要有效控制認(rèn)證工作過程中的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立性。然而，實(shí)質(zhì)性的獨(dú)立所表達(dá)的是一種主觀的內(nèi)在心態(tài)，具體表現(xiàn)在：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作時(shí)，提交審計(jì)意見的過程中避免外界因素的制約，秉承著誠信工作的原則，在客觀、公平和公正的基礎(chǔ)上保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，從而進(jìn)行審計(jì)工作。形式上的獨(dú)立性是一種非內(nèi)在的因素，具體表現(xiàn)在：在第三方擁有了真實(shí)科學(xué)的數(shù)據(jù)信息，并且相關(guān)事實(shí)得到落實(shí)保障后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或鑒定小組的工作人員的科學(xué)性、公正性和客觀性的結(jié)果不會(huì)受到影響。

就目前的發(fā)展階段來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了社會(huì)的廣泛關(guān)注，社會(huì)對(duì)其的要求和期望逐步提高。這在上市公司的審計(jì)報(bào)告中尤為明顯。一旦審計(jì)不成功，審計(jì)人員要對(duì)其審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)，將會(huì)面臨著巨額的賠款，給整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來誠信方面的不利影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在工作的過程中，應(yīng)獨(dú)立于委托人及被審計(jì)單位。然而，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中，被審計(jì)單位往往承擔(dān)了審計(jì)委托人的身份，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的滿意程度在一度范圍受委托人的影響，再加上審計(jì)收費(fèi)來自于委托人或被審計(jì)單位，加上大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身對(duì)于職業(yè)道德沒有引起應(yīng)有的重視，從而進(jìn)一步導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行鑒證工作的過程中，其審計(jì)結(jié)果會(huì)受到外界的各種威脅。

二、影響因素分析

（一）自身的職業(yè)道德水平

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，職業(yè)道德規(guī)范的培養(yǎng)不僅可以使其職業(yè)水平得到提高，還可以保持良好的職業(yè)形象，從而在工作當(dāng)中有明確的行為規(guī)范。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德的因素很多，主要是自身利益、自我評(píng)價(jià)、親密關(guān)系和外部壓力。我們必須要承認(rèn)，就目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展來看，仍有一小部分受到利益的趨使從而放棄職業(yè)道德規(guī)范，打破審計(jì)行業(yè)的規(guī)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視了自身道德修養(yǎng)的建構(gòu)和提高，因此其在實(shí)踐中的獨(dú)立性已成為審計(jì)行業(yè)不可忽視的重要問題。

（二）鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)分

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，滿足被審計(jì)單位各方面的發(fā)展要求。會(huì)計(jì)事務(wù)所目前的工作不僅是一項(xiàng)簡單的審計(jì)工作，而是逐步擴(kuò)展到其他相關(guān)領(lǐng)域。如企業(yè)管理，投資咨詢等，以期全面、快速的發(fā)展。不僅我國，全球的會(huì)計(jì)事務(wù)所為了使利益達(dá)到最高程度的實(shí)現(xiàn)，都會(huì)接受被審計(jì)單位的投資詢問，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理等，上述服務(wù)事項(xiàng)并不屬于審計(jì)工作的內(nèi)容，并且，這些工作內(nèi)容儼然成為了事務(wù)所獲取利益的主要方式。此時(shí)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所未就提供的咨詢服務(wù)與鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，且在為客戶提供咨詢服務(wù)的同時(shí)，為客戶提供鑒證業(yè)務(wù)，將會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)結(jié)果的失真，不利于審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（三）組織形式的缺陷

我國的會(huì)計(jì)事務(wù)所形式不僅包括普通合伙制，還有特殊普通合伙制及有限責(zé)任制。有限責(zé)任制的重點(diǎn)就是依靠股東對(duì)出資的額度進(jìn)行責(zé)任承擔(dān)，而普通合伙制及特殊普通合伙制的重點(diǎn)就是根據(jù)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任制。對(duì)于有限責(zé)任制而言，由于出資人在有限制度的情況下，受到的制約不算大，而且會(huì)計(jì)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)較小，因此有限責(zé)任制受到了大多數(shù)的應(yīng)用。然而有限責(zé)任制在審計(jì)工作發(fā)展的過程中，很容易出現(xiàn)誤差從而造成社會(huì)利益的流失，在很大程度上放縱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員，使其在工作當(dāng)中沒有顧忌，從而導(dǎo)致獨(dú)立性受到嚴(yán)重威脅。

（四）外部監(jiān)管力度不夠

合理的外部監(jiān)管模式將會(huì)促進(jìn)審計(jì)工作的獨(dú)立性，反之，則會(huì)導(dǎo)致由于對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師懲罰力度不夠而未能起到一定的震懾作用，進(jìn)一步使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作進(jìn)程中獨(dú)立性不受到應(yīng)有的重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不僅受到自身職業(yè)的道德影響，在很大程度上還受到所處環(huán)境的制約，然而我國注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展才剛剛起步，各項(xiàng)監(jiān)督機(jī)制尚未完整。問責(zé)制的及時(shí)性不強(qiáng)，處罰力度不強(qiáng)。

三、獨(dú)立性對(duì)策研究

（一）提高職業(yè)道德水平

一位優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作中保持應(yīng)有的職業(yè)道德，從而保障審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)一步有效避免在工作進(jìn)程中由于職業(yè)道德缺乏從而對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響的現(xiàn)象，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性可以得到應(yīng)有的保障。

1.法律，法規(guī)方面約束：適當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)制約可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)自身的職業(yè)道德修養(yǎng)有幫助作用。通過法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行有效的制約，使其在工作的進(jìn)程中，嚴(yán)格規(guī)范自己的行為。就目前的發(fā)展來看，國家層面要保障法律法規(guī)的完整性、清晰性;行業(yè)協(xié)會(huì)方面要保障各項(xiàng)條例的面面俱到;事務(wù)所方面要保障制度符合社會(huì)的發(fā)展，并嚴(yán)格按照制度執(zhí)行工作;

2.定期教育和考核：隨著時(shí)代的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，我國對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的入門標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了有效的提高，考試難度在近年來也得到了提高。這一現(xiàn)象在很大程度上使人們?cè)讷@得證書的過程中，僅憑考試的角度去認(rèn)識(shí)職業(yè)道德素養(yǎng)。但在實(shí)際的審計(jì)過程中，職業(yè)道德并沒有得到有效的落實(shí)，往往遭到了無視。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行有效的、定期的專業(yè)性的培訓(xùn)，并對(duì)其進(jìn)行不定期的考核，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提高職業(yè)道德的重視程度，從而更好地踐行審計(jì)工作，進(jìn)一步使獨(dú)立性更好的體現(xiàn)在審計(jì)的工作當(dāng)中。

（二）鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)分

鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)的有效區(qū)分是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必要工作，對(duì)其業(yè)務(wù)的區(qū)分可以有效的保證咨詢業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所不對(duì)提供咨詢管理業(yè)務(wù)的客戶同時(shí)對(duì)其提供審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)工作的獨(dú)立性和公正公平原則受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶的影響，他們二者的關(guān)系越弱，那么獨(dú)立性和公正性也愈加顯現(xiàn)。會(huì)計(jì)事務(wù)所使審計(jì)工作和管理咨詢等其他的工作進(jìn)行有效的分離，使其相互獨(dú)立，這在很大程度上會(huì)降低審計(jì)服務(wù)受到其他外界因素的影響，從而保障了審計(jì)工作的獨(dú)立性，進(jìn)一步提高了審計(jì)服務(wù)的信息質(zhì)量，使其具有公平，科學(xué)和準(zhǔn)確的特點(diǎn)。

（三）推動(dòng)組織形式的轉(zhuǎn)變

拋棄以往我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，利用特殊普通合伙制的組織方式開展會(huì)計(jì)事務(wù)所的進(jìn)步和發(fā)展。就目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展來看，大部分的大型、中型的會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行積極的轉(zhuǎn)型，特殊普通合伙制度改善了以往有限責(zé)任制度、普通合伙制所存在的弊端，將其二者的優(yōu)點(diǎn)融為一體。該制度規(guī)定，如果執(zhí)業(yè)伙伴在工作過程中造成重大債務(wù)損失，則必須履行無限責(zé)任和無限連帶責(zé)任承諾。對(duì)其全權(quán)負(fù)責(zé)，其他的合伙人可以根據(jù)各自出資的金額進(jìn)行有效責(zé)任的承擔(dān)。轉(zhuǎn)制后的事務(wù)所，在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制方面可以利用合伙人和事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行有效的控制，加強(qiáng)責(zé)任，質(zhì)量和品牌意識(shí)的有效管理，進(jìn)一步使審計(jì)工作的獨(dú)立性得到有效的保障。

（四）加強(qiáng)外部監(jiān)管

行業(yè)的規(guī)范要依靠于外部監(jiān)管的力度，作為形成良好行業(yè)環(huán)境的一項(xiàng)重要手段，加大行業(yè)的外部監(jiān)管對(duì)審計(jì)工作獨(dú)立性的發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。如果整個(gè)行業(yè)缺乏有效監(jiān)管，那么審計(jì)的工作人員也會(huì)在工作當(dāng)中喪失職業(yè)道德的操守。因此，雖然完善的行業(yè)體系存在缺陷，但有必要采取各種監(jiān)管方法，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

自身監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部控制手段在審計(jì)人員進(jìn)行工作當(dāng)中進(jìn)行監(jiān)管時(shí)仍然存在局限性，因此，外部監(jiān)督手段尤為重要，是提高審計(jì)獨(dú)立性的有效途徑。在管理的過程中，政府的干預(yù)是不可或缺的，社會(huì)大眾的利益和政府是相同的，因此可以在審計(jì)的過程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤及時(shí)處理。然而，社會(huì)的監(jiān)管和國家的監(jiān)督仍然處于宏觀層面，分析中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前的監(jiān)管發(fā)展情況，行業(yè)自律制度可以在很大程度上保證審計(jì)的獨(dú)立性。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)和證監(jiān)會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、財(cái)政部各部門發(fā)揮各自的職能，明確各自的工作內(nèi)容，形成有效、合理的監(jiān)督體系。

四、結(jié)束語

綜上所述，獨(dú)立性是審計(jì)工作發(fā)展的核心靈魂，審計(jì)結(jié)果的公平和公正要依靠于會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，從而進(jìn)一步使審計(jì)質(zhì)量得到有效保障。獨(dú)立性作為審計(jì)工作中不可或缺的因素，必須要得到應(yīng)有的重視。因此，加強(qiáng)獨(dú)立性的審計(jì)工作，必須要在自身發(fā)展的實(shí)際基礎(chǔ)上，加大監(jiān)管體系，促進(jìn)組織形式的變化，區(qū)分識(shí)別業(yè)務(wù)或非識(shí)別業(yè)務(wù)以及改善會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，從而進(jìn)一步促進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性和全面發(fā)展。

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