成本習(xí)性分析的雙成本動(dòng)因模型構(gòu)建與應(yīng)用

馬元駒 黃冰冰

【摘 要】 傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)成本習(xí)性分析模型構(gòu)建大都以單一的成本動(dòng)因?yàn)榍疤?，在單一成本?dòng)因模型的基礎(chǔ)上構(gòu)建以營(yíng)業(yè)凈收入和業(yè)務(wù)量為基礎(chǔ)的雙成本動(dòng)因模型進(jìn)行成本習(xí)性分析是非常有益的嘗試。以南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入、成本、業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分別使用單一成本動(dòng)因模型和雙成本動(dòng)因模型進(jìn)行驗(yàn)證。研究結(jié)論為：一是營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的性質(zhì)不同，驅(qū)動(dòng)二者的成本動(dòng)因也應(yīng)當(dāng)分開(kāi)考慮，驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因?yàn)闋I(yíng)業(yè)凈收入，驅(qū)動(dòng)費(fèi)用成本的成本動(dòng)因?yàn)闃I(yè)務(wù)量;二是基于營(yíng)業(yè)凈收入和業(yè)務(wù)量的雙成本動(dòng)因模型克服了單一成本動(dòng)因模型未考慮營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本異質(zhì)性的缺陷，具有更好的擬合效果和預(yù)測(cè)效果，提高了成本分解的準(zhǔn)確性。雙成本動(dòng)因模型的構(gòu)建與提出，豐富和完善了成本動(dòng)因理論，為成本動(dòng)因的識(shí)別和選擇提供了新的思路，拓寬了管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用范圍。

【關(guān)鍵詞】 雙成本動(dòng)因; 收入動(dòng)因成本; 營(yíng)業(yè)凈收入; 業(yè)務(wù)量

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.2 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）20-0020-06

一、問(wèn)題的提出

在管理會(huì)計(jì)工具我國(guó)不斷推廣應(yīng)用的背景下，局限于企業(yè)內(nèi)部的成本習(xí)性分析成為管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的關(guān)鍵制約瓶頸。為了推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的廣泛應(yīng)用，馬元駒等[1]基于外部視角提出了以營(yíng)業(yè)凈收入驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的“單一成本動(dòng)因”模型，其中營(yíng)業(yè)凈收入為剔除稅金及附加的營(yíng)業(yè)收入，收入動(dòng)因成本不僅包含營(yíng)業(yè)成本，還包含銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。單一成本動(dòng)因模型的提出，對(duì)解決管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的制約瓶頸具有重要意義。但是，單一成本動(dòng)因模型在實(shí)際操作過(guò)程中發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)成本習(xí)性分析結(jié)果不夠理想，如出現(xiàn)固定成本為負(fù)的現(xiàn)象[1-2]。這促使研究者進(jìn)一步思考單一成本動(dòng)因模型是否存在優(yōu)化的空間。經(jīng)過(guò)進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，單一成本動(dòng)因模型中的收入動(dòng)因成本不僅涵蓋了營(yíng)業(yè)成本，而且還涵蓋了銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“費(fèi)用成本”）。營(yíng)業(yè)成本是能夠直接對(duì)應(yīng)到具體產(chǎn)品上的成本（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“產(chǎn)品成本”），費(fèi)用成本則是間接成本，難以直接對(duì)應(yīng)到具體的產(chǎn)品上，驅(qū)動(dòng)這二者的成本動(dòng)因可能存在根本區(qū)別。以往研究表明，針對(duì)不同性質(zhì)的成本采用不同的成本動(dòng)因可以提高成本核算的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)人工驅(qū)動(dòng)制造費(fèi)用的假定降低了成本核算的準(zhǔn)確性，根據(jù)不同的產(chǎn)品成本采用不同的成本動(dòng)因，可以改善制造費(fèi)用的分配[3]。Cooper et al.[4]也指出，短期變動(dòng)成本應(yīng)當(dāng)適用與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因，長(zhǎng)期變動(dòng)成本應(yīng)當(dāng)適用與作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因。作業(yè)成本法的基本思想也是將間接費(fèi)用按照資源、作業(yè)分別追溯到不同的成本動(dòng)因上進(jìn)行分配，從而提高成本核算的準(zhǔn)確性[5]。因此，既然營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本之間存在性質(zhì)上的根本區(qū)別，那么在成本動(dòng)因的選擇上是否也應(yīng)該分開(kāi)考慮？如果按照成本和成本動(dòng)因的因果聯(lián)系采用不同的成本動(dòng)因來(lái)分解不同成本（營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本）中的固定成本和變動(dòng)成本的話，是否能夠得到更好的結(jié)果？為了回答與解決這一問(wèn)題，本文進(jìn)一步基于營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的異質(zhì)性以及成本動(dòng)因的對(duì)應(yīng)性，提出“雙成本動(dòng)因”成本習(xí)性分析模型。

二、收入動(dòng)因成本和雙成本動(dòng)因的界定

（一）收入動(dòng)因成本的界定

1963年，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者西奧多·舒爾茨[6]在《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》一書(shū)中提出了全要素成本的概念，指出學(xué)校教育的費(fèi)用不僅應(yīng)包括學(xué)校提供的教學(xué)費(fèi)用，還應(yīng)包括學(xué)生提供的全部費(fèi)用。此后，全要素成本的概念逐漸擴(kuò)展到醫(yī)療、項(xiàng)目管理等領(lǐng)域[7-12]。王濤[8]指出，全要素成本包括人力成本、資金成本與產(chǎn)品成本。可見(jiàn)，全要素成本強(qiáng)調(diào)成本的全面性、成本之間的聯(lián)系性與成本管理的全局性。全要素成本管理有助于企業(yè)從整體上考慮成本降低問(wèn)題，而不局限于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)視角下的產(chǎn)品成本。馬元駒等[13]也指出，從產(chǎn)品生產(chǎn)完工到產(chǎn)品銷(xiāo)售還需要發(fā)生很多成本，因此產(chǎn)品成本并不是真正意義上的營(yíng)業(yè)成本。在產(chǎn)品主導(dǎo)邏輯的傳統(tǒng)觀念下，成本主要是指生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所耗費(fèi)的資源，主要包括料、工、費(fèi)，匯總成為產(chǎn)品成本，所占比重也比較高。隨著客戶價(jià)值至上的服務(wù)主導(dǎo)邏輯逐漸興起和發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的最終目的是為了得到客戶的認(rèn)可，從而獲得收入[14]。因此，與取得收入相關(guān)的費(fèi)用都應(yīng)該歸入成本，包括直接的產(chǎn)品成本，以及營(yíng)銷(xiāo)、財(cái)務(wù)、管理等間接成本。在全要素成本的理念下重新審視利潤(rùn)表會(huì)發(fā)現(xiàn)，利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)成本代表的是產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程所發(fā)生的成本，未能涵蓋產(chǎn)品成本之外的管理成本、銷(xiāo)售成本與資金占用等成本，因而是不完整的。因此，從全要素成本的視角來(lái)看，企業(yè)的成本應(yīng)當(dāng)包括產(chǎn)品的生產(chǎn)成本即營(yíng)業(yè)成本、為銷(xiāo)售產(chǎn)品而發(fā)生的成本（即銷(xiāo)售費(fèi)用）、為保證企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理成本（即管理費(fèi)用），以及為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的資金占用成本（即財(cái)務(wù)費(fèi)用）。將企業(yè)為取得收入而發(fā)生的除營(yíng)業(yè)成本之外的成本稱(chēng)為費(fèi)用成本，費(fèi)用成本具體包含銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

基于上述分析，企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)包含營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本。由于營(yíng)業(yè)成本為產(chǎn)品成本，直接與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)，而費(fèi)用成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)不直接相關(guān)，因此，營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本是性質(zhì)不同的成本。將不同性質(zhì)的營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本合稱(chēng)為收入動(dòng)因成本，表示企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本。從財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)口徑角度表示為：

收入動(dòng)因成本=營(yíng)業(yè)成本+銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用[15-16]

若將銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用合稱(chēng)為費(fèi)用成本，那么：

收入動(dòng)因成本=營(yíng)業(yè)成本+費(fèi)用成本

收入動(dòng)因成本的基本構(gòu)成是雙成本動(dòng)因模型構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。收入動(dòng)因成本包括營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本，傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)成本主要包括料、工、費(fèi)，直接和產(chǎn)品的生產(chǎn)或提供的服務(wù)掛鉤。費(fèi)用成本包括銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，主要為間接成本，很難直接分?jǐn)偟骄唧w的產(chǎn)品上，與營(yíng)業(yè)成本在性質(zhì)上有根本區(qū)別。

（二）雙成本動(dòng)因的界定

收入動(dòng)因成本包含營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本。營(yíng)業(yè)成本反映了直接可以分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上的成本，而費(fèi)用成本難以分?jǐn)偟骄唧w的產(chǎn)品上，因此盡管營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本都是為取得收入而發(fā)生的支出，二者成本動(dòng)因自然存在著差異?；诖?，有必要分別考慮營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的成本動(dòng)因，從而發(fā)現(xiàn)成本和成本動(dòng)因之間的內(nèi)在因果關(guān)系，為成本習(xí)性分析方法改進(jìn)找到合理的成本動(dòng)因。

1.營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因：營(yíng)業(yè)凈收入。根據(jù)作業(yè)成本法的基本思想，驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品成本的動(dòng)因?yàn)樽鳂I(yè)量。根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程識(shí)別出驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品成本的作業(yè)，根據(jù)作業(yè)量來(lái)分配各個(gè)環(huán)節(jié)的成本。在傳統(tǒng)的成本核算框架下，成本和成本動(dòng)因等相關(guān)數(shù)據(jù)作為商業(yè)秘密一般不對(duì)外公布，企業(yè)外部的利益相關(guān)者難以利用企業(yè)內(nèi)部才能獲得的成本和成本動(dòng)因數(shù)據(jù)進(jìn)行成本習(xí)性分析。此外，傳統(tǒng)基于作業(yè)量驅(qū)動(dòng)成本的做法也存在一些缺陷，如成本動(dòng)因的識(shí)別可能帶有主觀性;復(fù)雜產(chǎn)品的環(huán)節(jié)較多，作業(yè)量復(fù)雜，很難從整體上來(lái)識(shí)別和選擇出關(guān)鍵的成本動(dòng)因。因此，需要識(shí)別和選擇能夠反映與成本之間具有內(nèi)在因果關(guān)系的成本動(dòng)因來(lái)彌補(bǔ)這一缺陷。從整體的角度來(lái)看，不難發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)產(chǎn)品的最終目的是為了銷(xiāo)售。在現(xiàn)代社會(huì)，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)逐漸激烈，以銷(xiāo)定產(chǎn)成為常態(tài)，可見(jiàn)銷(xiāo)售的重要性。既然生產(chǎn)是為了銷(xiāo)售，那么以營(yíng)業(yè)凈收入作為營(yíng)業(yè)成本的動(dòng)因符合因果邏輯關(guān)系。由于營(yíng)業(yè)收入中稅金及附加是要交給國(guó)家的部分，既不形成真正的收入，也不是和營(yíng)業(yè)成本具有同等性質(zhì)的成本，與收入和成本的發(fā)生沒(méi)有直接關(guān)系，因而應(yīng)該從中剔除。在單一成本動(dòng)因模型下，驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的動(dòng)因界定為營(yíng)業(yè)凈收入，即剔除稅金及附加的營(yíng)業(yè)收入[1]。為克服傳統(tǒng)作業(yè)量驅(qū)動(dòng)產(chǎn)品成本的缺陷，同時(shí)與單一成本動(dòng)因在邏輯與形式上基本保持一致，將驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的動(dòng)因同樣界定為營(yíng)業(yè)凈收入?；谏鲜鲇懻摚瑥呢?cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)口徑的角度可以將驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的動(dòng)因界定為：

營(yíng)業(yè)凈收入=營(yíng)業(yè)收入-稅金及附加[18-21]

2.費(fèi)用成本的成本動(dòng)因：業(yè)務(wù)量。費(fèi)用成本包括銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。費(fèi)用成本雖然是間接成本，不能直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，但現(xiàn)有文獻(xiàn)表明，間接費(fèi)用與業(yè)務(wù)量也存在較為明顯的關(guān)聯(lián)[22]。Banker et al.[23]通過(guò)美國(guó)航空公司的研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)務(wù)量是間接費(fèi)用重要的成本動(dòng)因之一。銷(xiāo)售費(fèi)用主要是銷(xiāo)售過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，直接和業(yè)務(wù)量相關(guān)，因此業(yè)務(wù)量作為銷(xiāo)售費(fèi)用的成本動(dòng)因符合因果邏輯關(guān)系。管理費(fèi)用主要是行政管理部門(mén)為保證公司正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的費(fèi)用。隨著業(yè)務(wù)量的增加，企業(yè)規(guī)模自然擴(kuò)大，對(duì)應(yīng)的管理費(fèi)用也會(huì)逐步上升，因此業(yè)務(wù)量對(duì)管理費(fèi)用也具有一定的驅(qū)動(dòng)作用。同時(shí)，業(yè)務(wù)量增加，企業(yè)可能需要債務(wù)融資來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)費(fèi)用增加?；谏鲜鲇懻?，本文將驅(qū)動(dòng)費(fèi)用成本的成本動(dòng)因界定為業(yè)務(wù)量。

三、單一成本動(dòng)因與雙成本動(dòng)因模型的比較

將營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因是單一成本動(dòng)因模型的基本邏輯[1]。在單一成本動(dòng)因模型下，營(yíng)業(yè)凈收入為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的唯一動(dòng)因，沒(méi)有區(qū)分收入動(dòng)因成本中營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的性質(zhì)。因此，單一成本動(dòng)因使用方便、簡(jiǎn)單，在業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)難以獲得的情況下以營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因不失為一種選取成本動(dòng)因的有效方法。單一成本動(dòng)因成本習(xí)性分析模型如圖1所示。

如果以單一的營(yíng)業(yè)凈收入作為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因，即成本習(xí)性分析的單一成本動(dòng)因模型可以表示為：

其中，y為收入動(dòng)因成本;x為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的動(dòng)因營(yíng)業(yè)凈收入;a為營(yíng)業(yè)成本中的固定成本;b為單位營(yíng)業(yè)凈收入中的收入動(dòng)因變動(dòng)成本②。

但是在實(shí)際操作過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)的分解結(jié)果不夠理想，如出現(xiàn)固定成本為負(fù)等情況[1]。這促使我們思考單一成本動(dòng)因的合理性，是否存在優(yōu)化的空間？從收入動(dòng)因成本的構(gòu)成上來(lái)看，包括營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本，兩種成本性質(zhì)相去甚遠(yuǎn)。單一成本動(dòng)因模型下以營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的動(dòng)因，主要是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)凈收入和收入動(dòng)因成本具有較高的配比性與因果聯(lián)系。雙成本動(dòng)因模型下，營(yíng)業(yè)凈收入是營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因，業(yè)務(wù)量是費(fèi)用成本的成本動(dòng)因。這樣驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因就有兩個(gè)，一個(gè)是營(yíng)業(yè)凈收入，另外一個(gè)是業(yè)務(wù)量，以雙成本動(dòng)因構(gòu)建的成本習(xí)性分析模型就稱(chēng)之為成本習(xí)性分析的雙成本動(dòng)因模型。雙成本動(dòng)因模型體現(xiàn)了以銷(xiāo)定產(chǎn)的邏輯和收入與成本相配比的基本思想，以及更加精細(xì)化的成本分解邏輯。單一成本動(dòng)因模型是雙成本動(dòng)因模型的基礎(chǔ)，雙成本動(dòng)因模型是單一成本動(dòng)因模型的拓展。如圖2所示。

如果以營(yíng)業(yè)凈收入和業(yè)務(wù)量分別作為營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本的成本動(dòng)因的話，成本習(xí)性分析的雙成本動(dòng)因模型如下：

其中，y為收入動(dòng)因成本;y1為營(yíng)業(yè)成本;y2為費(fèi)用成本;a1為營(yíng)業(yè)成本中的固定成本;b1為單位營(yíng)業(yè)凈收入中的營(yíng)業(yè)變動(dòng)成本③;x1為驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的動(dòng)因營(yíng)業(yè)凈收入;a2為費(fèi)用成本中的固定成本;b2為單位費(fèi)用成本中的變動(dòng)成本;x2為驅(qū)動(dòng)費(fèi)用成本的動(dòng)因業(yè)務(wù)量。

單一成本動(dòng)因模型和雙成本動(dòng)因模型的主要區(qū)別在于：?jiǎn)我怀杀緞?dòng)因模型將收入動(dòng)因成本看作一個(gè)整體，驅(qū)動(dòng)該成本的成本動(dòng)因也只有一個(gè)，即營(yíng)業(yè)凈收入，并一次就分解出收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本。雙成本動(dòng)因模型將收入動(dòng)因成本劃分為營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本兩部分成本，并認(rèn)為驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因和驅(qū)動(dòng)費(fèi)用成本的成本動(dòng)因不盡相同。在成本習(xí)性分析的雙成本動(dòng)因模型下，選取營(yíng)業(yè)凈收入作為驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因，業(yè)務(wù)量作為驅(qū)動(dòng)費(fèi)用成本的成本動(dòng)因，分別對(duì)營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本進(jìn)行成本習(xí)性分析，然后再將營(yíng)業(yè)成本中的固定成本和費(fèi)用成本中的固定成本相加，以得到整個(gè)收入動(dòng)因成本的固定成本。如式5所示：

四、實(shí)證檢驗(yàn)

（一）研究設(shè)計(jì)

在單一成本動(dòng)因的基礎(chǔ)上提出雙成本動(dòng)因，目的是提高成本習(xí)性分析與成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，進(jìn)一步推動(dòng)本量利分析等管理會(huì)計(jì)工具的廣泛應(yīng)用。為了進(jìn)一步驗(yàn)證雙成本動(dòng)因相對(duì)于單一成本動(dòng)因能夠提高成本習(xí)性分析與成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，以南方航空的季度數(shù)據(jù)為例進(jìn)行說(shuō)明。選取南方航空的季度數(shù)據(jù)為研究對(duì)象的原因在于：航空業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)較為單一，能夠形成統(tǒng)一的業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)，適合做雙成本動(dòng)因模型的檢驗(yàn);除此之外，南方航空的季度業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)可以從官方網(wǎng)站獲取。檢驗(yàn)思路如下：首先，分別構(gòu)建單一成本動(dòng)因與雙成本動(dòng)因下相應(yīng)的成本習(xí)性分析方程;其次，比較雙成本動(dòng)因模型下成本習(xí)性方程的調(diào)整后R2是否高于單一成本動(dòng)因，如果高于單一成本動(dòng)因模型，說(shuō)明雙成本動(dòng)因下的成本習(xí)性分析模型具有更高的解釋力度，可以提高成本習(xí)性分析的準(zhǔn)確性;最后，比較雙成本動(dòng)因模型對(duì)成本的預(yù)測(cè)效果是否優(yōu)于單一成本動(dòng)因模型，如果預(yù)測(cè)的差額與差額率低于單一成本動(dòng)因模型，那么說(shuō)明雙成本動(dòng)因模型確實(shí)可以提高成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性?；谏鲜龇治?，提出檢驗(yàn)雙成本動(dòng)因模型有效性假設(shè)1和假設(shè)2。

H1：雙成本動(dòng)因模型下成本習(xí)性分析方程的調(diào)整后R2高于單一成本動(dòng)因，能夠提高成本分析的準(zhǔn)確性;

H2：雙成本動(dòng)因模型成本預(yù)測(cè)的差額與差額率低于單一成本動(dòng)因，能夠提高成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。

（二）變量定義

在單一成本動(dòng)因與雙成本動(dòng)因兩個(gè)模型中，涉及到的變量包括三個(gè)因變量：收入動(dòng)因成本、營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本;兩個(gè)自變量：營(yíng)業(yè)凈收入與業(yè)務(wù)量。航空公司的業(yè)務(wù)較為特殊，業(yè)務(wù)量包含貨物運(yùn)送量與旅客運(yùn)送量，分別為收入噸公里（貨郵運(yùn)）與收入客公里，為形成較為統(tǒng)一的業(yè)務(wù)量，采用折算后的收入噸公里④來(lái)表示業(yè)務(wù)量。收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入上文已界定。考慮航空運(yùn)輸業(yè)經(jīng)營(yíng)單一，也便于獲取業(yè)務(wù)量資料，因此選取南方航空季度數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，但由于南方航空2010年第1季度到2017年第3季度之間有10個(gè)季度的財(cái)務(wù)費(fèi)用為負(fù)，與不斷增長(zhǎng)的銷(xiāo)售收入和業(yè)務(wù)量不成比例，故在界定收入動(dòng)因成本與費(fèi)用成本時(shí)將財(cái)務(wù)費(fèi)用剔除。馬元駒等[15]也指出，有些企業(yè)資金充裕，利息收入相對(duì)較多，因而出現(xiàn)負(fù)財(cái)務(wù)費(fèi)用現(xiàn)象。如2010—2015年，創(chuàng)業(yè)板存在負(fù)財(cái)務(wù)費(fèi)用現(xiàn)象的上市公司占創(chuàng)業(yè)板上市公司總量的61.44%，中小板也達(dá)到了35.63%。負(fù)財(cái)務(wù)費(fèi)用不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成果，而是理財(cái)成果[15]。因此，如果上市公司存在“負(fù)財(cái)務(wù)費(fèi)用”現(xiàn)象，與收入或業(yè)務(wù)量配比度較低，應(yīng)當(dāng)將其剔除，從而使成本習(xí)性分析和本量利分析更為準(zhǔn)確[17，18]。主要變量定義如表1所示。

（三）構(gòu)建回歸方程

以營(yíng)業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因，構(gòu)建單一成本動(dòng)因模型下的回歸方程：

同樣的，分別以營(yíng)業(yè)凈收入和業(yè)務(wù)量作為營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的成本動(dòng)因，構(gòu)建雙成本動(dòng)因模型下的回歸方程：

將營(yíng)業(yè)凈收入作為營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因?qū)I(yíng)業(yè)成本進(jìn)行成本習(xí)性分析的回歸方程為：

將業(yè)務(wù)量作為費(fèi)用成本的成本動(dòng)因?qū)M(fèi)用成本進(jìn)行成本習(xí)性分析的回歸方程為：

在式6中，γ1為收入動(dòng)因成本中的固定成本;π1為單位營(yíng)業(yè)凈收入中的收入動(dòng)因變動(dòng)成本。在式7—式8中，α1為營(yíng)業(yè)成本中的固定成本，α2為費(fèi)用成本中的固定成本，（α1+α2）為收入動(dòng)因成本的固定成本總額;β1代表單位營(yíng)業(yè)凈收入中的營(yíng)業(yè)變動(dòng)成本，β2代表單位費(fèi)用成本中的變動(dòng)成本。重點(diǎn)關(guān)注式7—式8調(diào)整后的R2是否高于式6，以及式7—式8的預(yù)測(cè)差額與差額率是否低于式6。

（四）描述性統(tǒng)計(jì)

選取南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的季度收入成本數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證，共得到31個(gè)樣本。管理會(huì)計(jì)教材上在進(jìn)行成本動(dòng)因分解時(shí)一般界定的期數(shù)為12期，考慮到進(jìn)行回歸分析樣本的充分性，選取31個(gè)季度進(jìn)行分解，分析結(jié)果體現(xiàn)了31個(gè)季度的平均成本習(xí)性。南方航空收入成本數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫(kù)，業(yè)務(wù)量（收入噸公里）數(shù)據(jù)來(lái)自南方航空官方網(wǎng)站中披露的生產(chǎn)數(shù)據(jù)⑤。南方航空的收入動(dòng)因成本均值為24 691.10百萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)凈收入均值為25 569.03百萬(wàn)元，二者相差877.93百萬(wàn)元。收入動(dòng)因成本的最小值為16 062.00百萬(wàn)元，最大值為31 286.00百萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)凈收入的最小值為16 426.00百萬(wàn)元，最大值為35 757.00百萬(wàn)元。業(yè)務(wù)量的均值為4 774.70百萬(wàn)噸公里，最小值為3 084.42百萬(wàn)噸公里，最大值為7 033.64百萬(wàn)噸公里。如表2所示。

（五）回歸結(jié)果

預(yù)測(cè)分析的步驟為：（1）根據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)分別估計(jì)出單一成本動(dòng)因模型和雙成本動(dòng)因模型的固定成本和變動(dòng)成本（率）;（2）分別根據(jù)2017年第3季度各成本動(dòng)因（營(yíng)業(yè)凈收入、收入噸公里）的實(shí)際值，結(jié)合估計(jì)出來(lái)的固定成本和變動(dòng)成本（率）計(jì)算出2017年第3季度的收入動(dòng)因成本、營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的預(yù)測(cè)值;（3）將預(yù)測(cè)值與實(shí)際的收入動(dòng)因成本、營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本相比較，得出預(yù)測(cè)的差額和差額率。差額=實(shí)際成本-預(yù)測(cè)成本;差額率=實(shí)際成本-預(yù)測(cè)成本/實(shí)際成本×100%。如表3所示。

從單一成本動(dòng)因模型的回歸結(jié)果來(lái)看，成本習(xí)性分析分解出來(lái)的南方航空2010年第1季度到2017年第3季度收入動(dòng)因成本中的固定成本平均為5 626.485百萬(wàn)元，單位營(yíng)業(yè)凈收入中的收入動(dòng)因變動(dòng)成本平均為0.727，調(diào)整后R2為0.790。根據(jù)成本習(xí)性分析結(jié)果，可以構(gòu)建出南方航空單一成本動(dòng)因下的成本習(xí)性方程：

進(jìn)一步對(duì)南方航空2017年第3季度的收入動(dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測(cè)并和實(shí)際成本進(jìn)行比對(duì)：2017年第3季度南方航空收入動(dòng)因成本實(shí)際值為30 636.00百萬(wàn)元，將2017年第3季度實(shí)際營(yíng)業(yè)凈收入35 757.00百萬(wàn)元代入回歸方程可以得出預(yù)測(cè)的收入動(dòng)因成本為：5 626.485+0.727×35 757.00=

從雙成本動(dòng)因模型的回歸結(jié)果來(lái)看，營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本分解方程的調(diào)整后R2分別為0.798和0.115。營(yíng)業(yè)成本分解方程的調(diào)整后R2高于單一成本動(dòng)因模型，兩者之間的差異檢驗(yàn)顯示，Vuong統(tǒng)計(jì)量[25]的Z值為-3.157，對(duì)應(yīng)的P值為0.002，在1%的水平上顯著，說(shuō)明以營(yíng)業(yè)凈收入作為營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因提高了成本分析的準(zhǔn)確性。費(fèi)用成本分解方程的調(diào)整后R2低于單一成本動(dòng)因的調(diào)整后R2。南方航空的營(yíng)業(yè)成本平均占收入動(dòng)因成本總額的88.38%，可見(jiàn)收入動(dòng)因成本中以營(yíng)業(yè)成本為主。因此，雙成本動(dòng)因模型相對(duì)于單一成本動(dòng)因模型整體上提高了營(yíng)業(yè)成本模型的解釋力度，對(duì)提高成本分析的準(zhǔn)確性具有積極意義。

營(yíng)業(yè)成本的分解結(jié)果表明：南方航空2010年第1季度到2017年第3季度營(yíng)業(yè)成本中的固定成本平均為4 209.614百萬(wàn)元，單位營(yíng)業(yè)凈收入中的營(yíng)業(yè)變動(dòng)成本平均為0.689。將南方航空2017年第3季度的營(yíng)業(yè)凈收入35 757.00百萬(wàn)元代入營(yíng)業(yè)成本的成本習(xí)性分析方程可以得出2017年第3季度的營(yíng)業(yè)成本預(yù)測(cè)值為：4 209.61+0.689×35 757.00=28 846.18（百萬(wàn)元）。2017年第3季度營(yíng)業(yè)成本實(shí)際值為28 068.00百萬(wàn)元，因此預(yù)測(cè)差額為：28 068.00-28 846.18=-778.18（百萬(wàn)元）。預(yù)測(cè)差額率為：778.18/28 068.00×100%=2.77%，低于單一成本動(dòng)因下的差額率（3.22%）。

費(fèi)用成本的分解結(jié)果表明：南方航空2010年第1季度到2017年第3季度費(fèi)用成本中的固定成本平均為1 926.568百萬(wàn)元，單位費(fèi)用成本中的變動(dòng)成本平均為0.10。將南方航空2017年第3季度的業(yè)務(wù)量7 127.32百萬(wàn)噸公里代入費(fèi)用成本的成本習(xí)性分析方程可以得出2017年第3季度的費(fèi)用成本預(yù)測(cè)值為：1 926.568+0.10×7 127.32=2 639.30（百萬(wàn)元）。2017年第3季度費(fèi)用成本的實(shí)際值為2 568.00百萬(wàn)元，因此預(yù)測(cè)差額為：2 568.00-2 639.30=-71.30（百萬(wàn)元）。預(yù)測(cè)差額率為：71.30/2 568.00×100%=2.78%，也低于單一成本動(dòng)因下的差額率（3.22%）。因此，雙成本動(dòng)因模型下的預(yù)測(cè)差額與差額率低于單一成本動(dòng)因，提高了成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。

根據(jù)估計(jì)結(jié)果，可以得出南方航空雙成本動(dòng)因模型下的成本習(xí)性方程：

據(jù)上述分析結(jié)果，南方航空2010年第1季度到2017年第3季度營(yíng)業(yè)成本中的固定成本平均為4 209.614百萬(wàn)元，費(fèi)用成本中的固定成本平均為1 926.568百萬(wàn)元，因此雙成本動(dòng)因模型下收入動(dòng)因成本的固定成本總額為：4 209.614+1 926.568=6 136.182（百萬(wàn)元）。在單一成本動(dòng)因模型下，分解出來(lái)的南方航空2010年第1季度到2017年第3季度收入動(dòng)因成本中的固定成本平均為5 626.485百萬(wàn)元。因此，雙成本動(dòng)因和單一成本動(dòng)因模型下分解出的固定成本差額為：6 136.182-

5 626.485=509.697（百萬(wàn)元）。南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入動(dòng)因成本平均值為24 691.10百萬(wàn)元，因此雙成本動(dòng)因和單一成本動(dòng)因模型下預(yù)測(cè)出的固定成本差額占收入動(dòng)因成本平均值的比重為：509.697/24 691.10=2.06%。筆者認(rèn)為該差額是可以接受的，也進(jìn)一步說(shuō)明了雙成本動(dòng)因模型的穩(wěn)定性。

從單一成本動(dòng)因模型與雙成本動(dòng)因模型的成本習(xí)性分析結(jié)果可以看出：雙成本動(dòng)因模型相對(duì)于單一成本動(dòng)因模型能夠獲得更好的擬合效果與預(yù)測(cè)效果。雙成本動(dòng)因模型是管理會(huì)計(jì)成本習(xí)性分析的又一個(gè)重要?jiǎng)?chuàng)新，極大提高了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的范圍和準(zhǔn)確性。

五、研究結(jié)論

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)成本習(xí)性分析模型構(gòu)建大都以單一的成本動(dòng)因?yàn)榍疤?，本文以收入?dòng)因成本的結(jié)構(gòu)為出發(fā)點(diǎn)，將其細(xì)分為營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本。在對(duì)驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用成本的成本動(dòng)因深入分析的基礎(chǔ)上，提出驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因?yàn)闋I(yíng)業(yè)凈收入，驅(qū)動(dòng)費(fèi)用成本的成本動(dòng)因?yàn)闃I(yè)務(wù)量，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了成本習(xí)性分析的雙成本動(dòng)因模型，進(jìn)一步利用南方航空2010年第1季度到2017年第3季度的收入成本與業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。研究結(jié)論如下：（1）營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本的性質(zhì)不同，驅(qū)動(dòng)二者的成本動(dòng)因也應(yīng)當(dāng)分開(kāi)考慮，驅(qū)動(dòng)營(yíng)業(yè)成本的成本動(dòng)因?yàn)闋I(yíng)業(yè)凈收入，驅(qū)動(dòng)費(fèi)用成本的成本動(dòng)因?yàn)闃I(yè)務(wù)量;（2）基于營(yíng)業(yè)凈收入和業(yè)務(wù)量的雙成本動(dòng)因模型克服了單一成本動(dòng)因模型未考慮營(yíng)業(yè)成本與費(fèi)用成本異質(zhì)性的缺陷，具有更好的擬合效果和預(yù)測(cè)效果，提高了成本分解的準(zhǔn)確性。

本文的研究具有重要的理論意義與現(xiàn)實(shí)意義：（1）理論層面，豐富和完善了成本動(dòng)因理論，開(kāi)創(chuàng)了新的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用方法，為管理會(huì)計(jì)工具的拓展應(yīng)用提供了新的視角;（2）現(xiàn)實(shí)層面，為外部利益相關(guān)者和企業(yè)內(nèi)部管理人員進(jìn)行成本習(xí)性分析以及基于成本習(xí)性的本量利分析提供了新的方法，有利于提高外部利益相關(guān)者與企業(yè)內(nèi)部管理人員的決策、管理水平。

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