H物流公司作業(yè)成本法應(yīng)用案例分析

□ 徐文超，李登明

(南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 210037)

1 案例背景

H公司前身為1992創(chuàng)辦于天津的H航空代理公司，經(jīng)歷了20年的發(fā)展，已經(jīng)從一家小貨代企業(yè)成長(zhǎng)為資產(chǎn)達(dá)5.54億元的大集團(tuán)。目前H集團(tuán)完成了全國(guó)70多個(gè)分公司的設(shè)立，在全國(guó)191個(gè)城市建立了站點(diǎn)。在國(guó)際上H集團(tuán)也與100多個(gè)城市和地區(qū)的代理商建立了伙伴關(guān)系，服務(wù)范圍遍及全球。

從外部環(huán)境看，隨著我國(guó)逐步開(kāi)放物流市場(chǎng)，物流企業(yè)與國(guó)際物流公司的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。相關(guān)部門(mén)不斷提出要降低物流成本，這充分表明對(duì)物流成本控制問(wèn)題的解決迫在眉睫。由于物流市場(chǎng)的利潤(rùn)隨銷(xiāo)售量的變動(dòng)幅度較小，通過(guò)對(duì)物流成本的合理控制，壓縮物流成本增加利潤(rùn)是物流企業(yè)增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵因素。

從內(nèi)部環(huán)境看，H公司盡管初步建立了自身成本核算系統(tǒng)，形成了比較健全的成本管理組織。隨著經(jīng)營(yíng)規(guī)模和業(yè)務(wù)量的不斷擴(kuò)大，收入也隨之不斷增長(zhǎng)，但是與此同時(shí)成本的增長(zhǎng)速度卻更快，這導(dǎo)致了公司利潤(rùn)不升反降。同時(shí)，由于現(xiàn)行成本核算方式存在以產(chǎn)量作為唯一成本動(dòng)因的局限，而許多產(chǎn)品的成本與產(chǎn)量并沒(méi)有顯著的關(guān)聯(lián)性，顯然傳統(tǒng)成本核算方法亟待改進(jìn)。再者，物流行業(yè)產(chǎn)品多、客戶(hù)多，間接計(jì)入費(fèi)用高等特征，使H公司當(dāng)前的成本核算方法無(wú)法體現(xiàn)不同部門(mén)與產(chǎn)品成本費(fèi)用耗用的配比情況，這極大地影響了成本分析的深入程度，成本分析結(jié)果不能精確定位重大的成本差異，成本控制的效果只能是“事倍功半”。因此，H公司急需引入作業(yè)成本法來(lái)優(yōu)化傳統(tǒng)成本核算方法。

2 案例分析

首先，按照H公司目前情況分析引入作業(yè)成本法的難點(diǎn)；其次，為使作業(yè)成本法準(zhǔn)確的核算H公司物流成本，進(jìn)行了如下改進(jìn)：提出了“科目分配法”，“成本分層法”和“作業(yè)成本法與分?jǐn)偡ńY(jié)合法”三者相結(jié)合的總體思路；再者，經(jīng)過(guò)梳理企業(yè)資源和作業(yè)活動(dòng)、按路徑分配作業(yè)成本得到產(chǎn)品成本；最后，結(jié)合改造的重點(diǎn)環(huán)節(jié)分析改造后的狀況。

2.1 引入作業(yè)成本法的難點(diǎn)

由于物流行業(yè)自身特點(diǎn)，按照H公司目前的情況，要引入作業(yè)成本法并且長(zhǎng)久的實(shí)施下去，可能面臨以下三個(gè)問(wèn)題：

問(wèn)題一：H物流公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的產(chǎn)品多、客戶(hù)多，因此財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)如果僅靠人工進(jìn)行對(duì)接，引入作業(yè)成本法將會(huì)困難重重。

問(wèn)題二：物流行業(yè)的作業(yè)環(huán)節(jié)比較復(fù)雜，如包裝、運(yùn)輸、裝卸、分配、儲(chǔ)存等。如果不能合理劃分作業(yè)庫(kù)歸集作業(yè)活動(dòng)，準(zhǔn)確把握成本與收益的無(wú)差別點(diǎn)，作業(yè)成本法的推進(jìn)會(huì)造成本末倒置的結(jié)果。

問(wèn)題三：若不結(jié)合企業(yè)的自身情況，將傳統(tǒng)的成本核算方法和改進(jìn)的作業(yè)成本法合理區(qū)分并靈活運(yùn)用，即使成本核算相較之前更加精確，也無(wú)法達(dá)到成本和效益平衡的目標(biāo)。

2.2 作業(yè)成本法的改進(jìn)

為了克服這三個(gè)困難，利用作業(yè)成本法更加準(zhǔn)確的核算H公司的物流成本，新改進(jìn)的作業(yè)成本核算方法將“科目分配法”、“成本分層法”、“作業(yè)成本法與分?jǐn)偡ńY(jié)合法”三者相結(jié)合，全面而細(xì)致的分配核算產(chǎn)品成本。

首先，科目分配法在作業(yè)成本法中的運(yùn)用主要分為兩個(gè)階段[2]：第一階段是根據(jù)資源動(dòng)因的不同，將耗費(fèi)的資源分配到對(duì)應(yīng)的作業(yè)成本中心，并核算出各項(xiàng)作業(yè)中心的成本；第二階段則是將第一階段計(jì)算出的各項(xiàng)作業(yè)中心的成本進(jìn)行分配。在分配過(guò)程中應(yīng)考慮不同作業(yè)動(dòng)因?qū)ψ罱K產(chǎn)品或服務(wù)的影響，充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和管理數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)對(duì)接，盡量減少人工操作，降低處理過(guò)程中的不確定性。

其次，運(yùn)用“成本分層法”。不同的科目具有不同的特點(diǎn)，成本分配路徑的選擇會(huì)隨不同科目和不同成本層次而改變。只有靈活運(yùn)用作業(yè)成本法，將作業(yè)成本法和分?jǐn)偡ㄏ嘟Y(jié)合，避免全盤(pán)照抄，才能更好地核算產(chǎn)品成本。

圖1 H公司業(yè)務(wù)流程和作業(yè)鏈圖

2.3 作業(yè)成本法的實(shí)施

2.3.1 整理物流企業(yè)資源與作業(yè)活動(dòng)

首先，根據(jù)查詢(xún)的公司資料整理出H公司的資源情況和組織構(gòu)成。然后，由于不同客戶(hù)所需要的配送方案不同，可將產(chǎn)品劃分為各種成本核算對(duì)象。其次，根據(jù)H快遞業(yè)務(wù)的作業(yè)路線，將H公司的業(yè)務(wù)分解為九大類(lèi)：取件、分類(lèi)、包裝、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、派件、客服、銷(xiāo)售、管理，并根據(jù)相應(yīng)的具體作業(yè)內(nèi)容進(jìn)一步劃分。接著，依據(jù)資源與作業(yè)活動(dòng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，把資源劃分成九大類(lèi)[1]：崗位、建筑物、倉(cāng)庫(kù)、作業(yè)設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、辦公設(shè)備、電腦設(shè)備、電氣設(shè)備、通訊設(shè)備。最后，按照會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)對(duì)資源的精確性分類(lèi)，將不同資源對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目分配到各類(lèi)資源庫(kù)中。

圖2 企業(yè)資源與作業(yè)活動(dòng)圖

2.3.2 作業(yè)成本分配

采用作業(yè)成本法將成本精確分配到最終的產(chǎn)品共有三種不同的方式:追溯分配、動(dòng)因分配與成本分?jǐn)偂Ｗ匪莘峙浞ㄊ侵父鶕?jù)成本與費(fèi)用的配比原則，找出耗費(fèi)成本的對(duì)象，然后將成本直接分配給成本對(duì)象，該種方法適用于成本與該產(chǎn)品有直接聯(lián)系的情況。相比于間接分配法，作業(yè)成本法更傾向于直接將成本分配到與之相關(guān)的產(chǎn)品上，避免間接分配產(chǎn)生不必要的成本耗費(fèi)。動(dòng)因分配法是指根據(jù)不同的成本動(dòng)因?qū)㈤g接成本分配到對(duì)應(yīng)的成本對(duì)象中。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)耗費(fèi)大部分是間接成本，無(wú)法通過(guò)直接分配歸集到產(chǎn)品的成本中。即產(chǎn)品的成本動(dòng)因不是唯一的，這就需要分析引起成本增加的多種動(dòng)因。成本分?jǐn)偡ㄊ侵搁g接費(fèi)用在總成本中比重較小的情況下，若間接費(fèi)用的成本動(dòng)因無(wú)法合理確定，可以將產(chǎn)品數(shù)量作為成本動(dòng)因，將間接費(fèi)用分配到成本對(duì)象。H公司作業(yè)成本法采取了三種分配路徑，這三種分配路徑的合理運(yùn)用既能提高成本核算的準(zhǔn)確性，又能增進(jìn)企業(yè)對(duì)物流成本的管控水平，使企業(yè)不斷增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

路徑一:科目→資源→活動(dòng)→產(chǎn)品

首先將科目歸集到不同的資源庫(kù)，然后按不同活動(dòng)所占資源的比例把資源分配到活動(dòng),最后將不同的活動(dòng)分到產(chǎn)品。此方法適合分配以產(chǎn)量和批量為動(dòng)因的產(chǎn)品成本。這些科目與快遞站作業(yè)密切相關(guān)且相關(guān)子科目有一定的特點(diǎn)，只有依據(jù)這些特點(diǎn)將其分配到確定的資源類(lèi)別，資源歸集路徑才更清晰,成本分配也更簡(jiǎn)便。

路徑二:科目→活動(dòng)→產(chǎn)品

首先以科目比重為基礎(chǔ)將科目分配到相關(guān)活動(dòng)，然后以活動(dòng)動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)將活動(dòng)再分配到產(chǎn)品。這一路徑適合支持成本占比較大的科目，這些科目的分配集中在維護(hù)客戶(hù)和開(kāi)拓市場(chǎng)對(duì)應(yīng)的作業(yè)上,在作業(yè)數(shù)量和間接分配次數(shù)都較少的情況下，科目和活動(dòng)具有直接相關(guān)性，可直接把科目按作業(yè)所占比例分配到作業(yè)中去，在簡(jiǎn)化成本核算的同時(shí)確保成本歸集的準(zhǔn)確性。

路徑三:科目→產(chǎn)品

直接把科目按動(dòng)因分配到產(chǎn)品。這類(lèi)科目屬于組織支持成本,與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)，且無(wú)法通過(guò)活動(dòng)進(jìn)行歸集，因此只能將這類(lèi)成本直接按照單一動(dòng)因平均分配至產(chǎn)品。

2.3.3 作業(yè)成本計(jì)算

作業(yè)成本法不同于傳統(tǒng)的成本核算方法。傳統(tǒng)成本核算方式是以產(chǎn)量作為唯一的成本動(dòng)因進(jìn)行核算，而作業(yè)成本法采用眾多不同的層面和維度指標(biāo)作為成本動(dòng)因。由于企業(yè)實(shí)際作業(yè)活動(dòng)復(fù)雜成本動(dòng)因繁多，顯然，僅以產(chǎn)量為唯一動(dòng)因顯然無(wú)法滿足成本核算精確度的需求，許多產(chǎn)品的成本與產(chǎn)量并沒(méi)有太大的關(guān)聯(lián)。因此，作業(yè)成本法采用不同層面和維度的指標(biāo)作為成本動(dòng)因從根源上彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本方法核算精確性的不足。將成本由資源庫(kù)到相應(yīng)作業(yè)中心再到成本動(dòng)因最終到產(chǎn)品的過(guò)程，精細(xì)準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品成本。

2.4 改造后狀況

在此次改造過(guò)程中，重點(diǎn)是采用作業(yè)成本法和分?jǐn)偡ㄏ嘟Y(jié)合模式計(jì)算成本。H公司的業(yè)務(wù)分解為九大類(lèi)：取件、分類(lèi)、包裝、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、派件、客服、銷(xiāo)售、管理，并根據(jù)每個(gè)業(yè)務(wù)具體包含的內(nèi)容進(jìn)一步細(xì)化作業(yè)活動(dòng)。將總成本按活動(dòng)、資源與動(dòng)因匹配可以將總成本進(jìn)一步分配到各個(gè)環(huán)節(jié)中，如下表所示：

表1 總成本分?jǐn)偙?/p>

在各部門(mén)運(yùn)行作業(yè)成本法一段時(shí)間后,企業(yè)各部門(mén)逐漸熟悉和適應(yīng)了作業(yè)成本法的數(shù)據(jù)采集要求,同時(shí),也漸漸地發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法下的成本信息更加準(zhǔn)確,對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)的決策大有幫助。此次引入作業(yè)成本法使管理層更加清晰地了解各業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本情況,幫助各自部門(mén)找出成本管理的“出血點(diǎn)”。發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)進(jìn)一步討論將采取什么樣的措施可以有效的優(yōu)化作業(yè)價(jià)值鏈,消除成本高于收益的不增值業(yè)務(wù),達(dá)到成本降低的目的。

3 案例啟示

根據(jù)以上H物流公司的作業(yè)成本法應(yīng)用案例分析，可以看出這一方法在H物流公司中的運(yùn)用具有明顯的優(yōu)勢(shì)。但現(xiàn)實(shí)情況下，物流公司采用作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中卻存在一些阻礙。為了使物流公司更好的運(yùn)用作業(yè)成本法核算成本，減少成本核算過(guò)程的誤差，本文給出如下建議：一是深度了解公司的資源和作業(yè)活動(dòng)。根據(jù)不同的作業(yè)活動(dòng)選擇不同的成本分配路徑，做好充分的前期準(zhǔn)備工作是不可或缺的。同時(shí)，避免全盤(pán)照抄使分配成本大于帶來(lái)的收益導(dǎo)致得不償失。要結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)，合理使用直接分配和間接分配法。二是利用科技推進(jìn)作業(yè)成本法。作業(yè)成本法的合理運(yùn)用需要大量的管理軟件作為技術(shù)支持，因此企業(yè)需要加大研發(fā)力度，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)信息流實(shí)現(xiàn)一體化。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展能為企業(yè)提供較為精準(zhǔn)的成本信息，是推進(jìn)作業(yè)成本法順利實(shí)施的關(guān)鍵因素。三是將作業(yè)成本法與價(jià)值鏈相結(jié)合[3]。作業(yè)成本法通過(guò)引入“作業(yè)活動(dòng)”環(huán)節(jié)，根據(jù)不同的成本動(dòng)因精確的計(jì)算出產(chǎn)品成本。將這些作業(yè)形成的“作業(yè)鏈”與其產(chǎn)生的“價(jià)值鏈”相結(jié)合，使不同的作業(yè)環(huán)節(jié)都能產(chǎn)生相應(yīng)的有形或無(wú)形價(jià)值；再合理利用供應(yīng)鏈一體化管理技術(shù)，將“作業(yè)鏈”、“價(jià)值鏈”和“供應(yīng)鏈”有效結(jié)合才能使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)地位。