企業(yè)技術(shù)出口業(yè)務(wù)的涉稅分析及賬務(wù)處理探討

【摘要】 ?“一帶一路”倡儀的提出和大力推進(jìn)，為我國企業(yè)走出去創(chuàng)造了更好的條件，企業(yè)技術(shù)出口也越來越成為高新技術(shù)企業(yè)走出去的一種新的趨勢。文章對(duì)技術(shù)出口業(yè)務(wù)的概念、涉稅分析和賬務(wù)處理方法進(jìn)行了探討，以期對(duì)從事技術(shù)出口業(yè)務(wù)的企業(yè)及會(huì)計(jì)同行有所幫助和啟發(fā)。

【關(guān)鍵詞】 ?高新技術(shù)企業(yè);技術(shù)出口;預(yù)提境外所得稅;所得稅抵免

【中圖分類號(hào)】 ?F231 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）15-0054-04

隨著我國“一帶一路”倡儀的深入推進(jìn)，越來越多的中國企業(yè)積極響應(yīng)國家號(hào)召走出國門，大力拓展海外業(yè)務(wù)，為企業(yè)拓展新的發(fā)展機(jī)遇。企業(yè)技術(shù)出口是我國企業(yè)踐行走出去戰(zhàn)略的重要組成部分，在符合國家出口政策的前提下，國家鼓勵(lì)對(duì)具有國際競爭力、成熟的產(chǎn)業(yè)化技術(shù)出口，不少地方政府還給出了政策性財(cái)政支持。正是在這種情況下，國內(nèi)不少高新企業(yè)逐步通過該模式走出去，帶動(dòng)企業(yè)的發(fā)展和出口創(chuàng)匯。本文僅對(duì)技術(shù)出口業(yè)務(wù)的涉稅及賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

一、技術(shù)出口的概念

《技術(shù)出口管理暫行辦法》中明確，技術(shù)出口是指中國境內(nèi)的公司、企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)以及其他組織或者個(gè)人（不包括外商投資企業(yè)，外國在中國的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人），通過貿(mào)易或者經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作途徑（不包括對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)援助和科技合作與交流項(xiàng)目）向境外的公司、企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)以及其他組織或者個(gè)人提供技術(shù)。具體包括：專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓、專利申請(qǐng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，專利實(shí)施許可以及注冊(cè)商標(biāo)的轉(zhuǎn)讓和使用許可;產(chǎn)品研究與開發(fā)、生產(chǎn)工藝、方法、配方以及經(jīng)營管理和質(zhì)量控制等方面的專有技術(shù)的轉(zhuǎn)讓;工程設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、地質(zhì)勘探、計(jì)算機(jī)軟件設(shè)計(jì)和編制、技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)以及其他形式的技術(shù)服務(wù)等。技術(shù)出口實(shí)質(zhì)是有償性技術(shù)輸出，是國際技術(shù)貿(mào)易的主要內(nèi)容之一。本文中所指的技術(shù)出口，主要是指屬于自由出口的技術(shù)。

二、技術(shù)出口的財(cái)稅分析

企業(yè)開展技術(shù)出口業(yè)務(wù)，首先，要清楚是否符合國家的出口政策;其次，要熟悉出口目的地所在國家的稅收政策，以規(guī)避技術(shù)受讓方所在國家過高的稅收;再次，要了解我國與對(duì)方國家是否簽訂了相關(guān)避免雙重征稅協(xié)定，以避免被雙重征稅，從整體上維護(hù)企業(yè)的利益。

（一）國內(nèi)涉稅分析。

1.流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件4，技術(shù)出口業(yè)務(wù)實(shí)行增值稅零稅率，執(zhí)行免抵退稅處理辦法;根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅[2005]25號(hào)），經(jīng)國家稅務(wù)總局正式審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)按規(guī)定的稅（費(fèi)）率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加;根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)）第二條的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，選擇放棄執(zhí)行零稅率政策，執(zhí)行免稅政策。

2.企業(yè)所得稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)從國外取得的技術(shù)出口收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算交納企業(yè)所得稅。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅[2017]84號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)可以選擇按“分國不分項(xiàng)”或者“不分國不分項(xiàng)”計(jì)算其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照財(cái)稅[2009]125號(hào)第八條規(guī)定的稅率，分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額?！吨腥A人民共和國所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額;超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵免。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財(cái)稅[2011]47號(hào)）規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。也就是說，企業(yè)取得的技術(shù)出口收入，要按規(guī)定計(jì)算交納企業(yè)所得稅，但在國外已交納的預(yù)提所得稅款，按規(guī)定在國內(nèi)可以得到抵免，理論上不會(huì)額外增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）出口目的地所在國涉稅分析。一般情況下，企業(yè)來源于某個(gè)國家的收入，都是要按當(dāng)?shù)卣囊?，交納預(yù)提所得稅。如印度稅法規(guī)定，在印度境內(nèi)沒有從事經(jīng)營活動(dòng)的外國企業(yè)（非居民企業(yè)），就其源于印度取得的收入應(yīng)繳納預(yù)提稅。

三、企業(yè)技術(shù)出口收入的確認(rèn)

從國內(nèi)外的實(shí)踐來看，企業(yè)技術(shù)出口收入一般被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收入，其收入的確認(rèn)原則如下：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)按有關(guān)合同協(xié)議規(guī)定的收費(fèi)時(shí)間和方法確認(rèn)。如果合同、協(xié)議規(guī)定使用費(fèi)一次支付，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)視同該項(xiàng)資產(chǎn)的銷售一次性完成，一次性確認(rèn)收入;如果提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同、協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同規(guī)定分期支付使用費(fèi)的，應(yīng)按照合同規(guī)定的收款時(shí)間和金額或合同規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算的金額分期確認(rèn)收入。

四、技術(shù)出口業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

技術(shù)出口業(yè)務(wù)具體的賬務(wù)處理為：（1）收到客戶已扣繳了預(yù)提稅的款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)提境外所得稅”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。（2）確認(rèn)收入時(shí)：借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。（3）年末，境外預(yù)提所得稅抵免時(shí)：借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——境外預(yù)提所得稅”科目。年末未提免的境外預(yù)提所得稅，結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度繼續(xù)抵免。

五、企業(yè)技術(shù)出口所得稅及境外預(yù)提所得稅抵免的申報(bào)

實(shí)際工作中，由于境外所得計(jì)算復(fù)雜，雖然境外所得也要納入會(huì)計(jì)賬簿體系統(tǒng)一核算，但是在進(jìn)行企業(yè)所得稅季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)可以不予考慮，在匯算清繳時(shí)再一并計(jì)算申報(bào)。企業(yè)境外所得稅的抵免，主要涉及《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000），《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》（A108010），《境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A108020），《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細(xì)表》（A108030），《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第28行“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥币约爸鞅恚ˋ100000表）第14行“減：境外所得”、第29行“加：境外所得應(yīng)納所得稅額”、第30行“減：境外所得抵免所得稅額”的填報(bào)。如有用境外盈利彌補(bǔ)境內(nèi)當(dāng)期或以前年度虧損的，還涉及《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A106000），高新技術(shù)企業(yè)還涉及到《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（A107040）。

六、技術(shù)出口業(yè)務(wù)案例分析

案例：甲公司為我國一家從事家具行業(yè)軟件研發(fā)生產(chǎn)的高新技術(shù)企業(yè)，2018年8月1日，甲公司與泰國家具制造企業(yè)乙公司簽訂技術(shù)輸出合同，由甲方向乙方輸出一整套成熟的智能化家具生產(chǎn)技術(shù)，甲方從中收取一定的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。甲方收取乙方費(fèi)用的方式如下：（1）根據(jù)合同，乙方向甲方支付20萬美元作為甲方的技術(shù)授權(quán)費(fèi);雙方無論合作是否成功，該款項(xiàng)都不予退還。（2）按該引進(jìn)技術(shù)生產(chǎn)產(chǎn)品銷售額的一定比率提取技術(shù)服務(wù)費(fèi)?？紤]到銷售量不易定義，根據(jù)甲方生產(chǎn)和銷售經(jīng)驗(yàn)，該服務(wù)費(fèi)可按產(chǎn)品面板和組件上電子標(biāo)簽上的二維碼數(shù)量計(jì)算，每個(gè)二維碼的單價(jià)為1美元。

8月5日，乙公司向甲公司匯款20萬美元作為技術(shù)授權(quán)費(fèi)，并扣繳了15%的預(yù)提稅;8月10日，乙公司向甲公司匯款30萬美元作為預(yù)付款，并扣繳了15%的預(yù)提稅。以上兩筆款項(xiàng)，甲方都收到了乙方提供的完稅憑證。9月到12月，甲乙雙方確認(rèn)的技術(shù)服務(wù)費(fèi)25萬美元。10月10日，甲公司以相同的方式，與印度丙公司簽訂了技術(shù)輸出合同。丙方于10月15日支付了20萬美元的技術(shù)授權(quán)費(fèi)和30萬美元的技術(shù)服務(wù)費(fèi)預(yù)付款，并扣繳了10%的預(yù)提稅。丙公司也提交了相關(guān)的完稅憑證。11月、12月甲丙雙方確認(rèn)的技術(shù)服務(wù)費(fèi)為15萬美元。以上境外所得對(duì)應(yīng)的相關(guān)成本費(fèi)用支出總額為100萬元人民幣，假設(shè)匯率統(tǒng)一為1美元=6.5元人民幣，每筆銀行手續(xù)費(fèi)統(tǒng)一為20美元，當(dāng)年境內(nèi)實(shí)現(xiàn)利潤500萬元人民幣，甲公司采用“不分國不分項(xiàng)”方式計(jì)算境外預(yù)提所得稅抵免限額，并執(zhí)行增值稅免稅政策。

（一）涉稅分析。（1）增值稅。甲企業(yè)選擇執(zhí)行增值稅免稅政策。（2）所得稅。甲企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。（3）境外預(yù)提稅。案例中，泰國和印度企業(yè)都按當(dāng)?shù)卣囊?guī)定扣繳了預(yù)提稅。

（二）賬務(wù)處理。

1.8月5日，甲方收到乙方匯來的款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款——美元 ? ? ? （169 980×6.5）1 104 870

財(cái)務(wù)費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（20×6.5）130

應(yīng)交稅費(fèi)——境外預(yù)提所得稅

（200 000×15%×6.5） 195 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 300 000

2.8月10日，甲方收到預(yù)付款時(shí)：

借：銀行存款——美元 ? ? ?（254 980×6.5） 1 657 370

財(cái)務(wù)費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（20×6.5）130

應(yīng)交稅費(fèi)——境外預(yù)提所得稅

（300 000×15%×6.5） 292 500

貸：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 950 000

3.甲方確認(rèn)乙方的技術(shù)服務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （250 000×6.5）1 625 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? 1 625 000

4.10月15日，收到印度丙公司的款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 924 870

財(cái)務(wù)費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（20×6.5）130

應(yīng)交稅費(fèi)——境外預(yù)提所得稅

（500 000×10%×6.5）325 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? （200 000×6.5）1 300 000

預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （300 000×6.5）1 950 000

5.確認(rèn)丙方的技術(shù)服務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（150 000×6.5）975 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 975 000

（三）境外預(yù)提所得稅抵免限額及實(shí)際抵免境外預(yù)提所得稅額的計(jì)算。

1.境外所得稅抵免限額的計(jì)算。境外所得稅抵免限額=境外應(yīng)納稅所得額×中國企業(yè)所得稅稅率=（境外稅前所得-境外所得對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用支出）×中國企業(yè)所得稅稅率=（5 200 000-1 000 000）×15%=630 000（元）。

2.實(shí)際抵免境外預(yù)提所得稅額的計(jì)算。本年已在境外實(shí)際交納的境外預(yù)得所得稅為812 500元（195 000+292 500+325 000），實(shí)際抵免稅額為已在境外繳納的所得稅稅額和抵免限額兩者中的較小者，因而本年可抵免的境外所得稅額為630 000元。

轉(zhuǎn)出本年可抵免的境外預(yù)提所得稅，會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?630 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——境外預(yù)提所得稅 ? ? ? ? ? ?630 000

未抵免的部分為182 500元（812 500-630 000），結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)抵免。

3.由于期末“應(yīng)交稅費(fèi)——境外預(yù)提所得稅”余額在借方，具有資產(chǎn)的屬性（相當(dāng)于預(yù)交稅費(fèi)），因而，期末應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行重分類，在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。會(huì)計(jì)處理為：

借：其他流動(dòng)資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?182 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——境外預(yù)提所得稅 ? ? ? 182 500

（四）申報(bào)表填列。

1.境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表（見下頁表1）。

2.境外所得稅收抵免明細(xì)表（見下頁表2）。

3.納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表（見下頁表3）。

4.減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表（見下頁表4）。

5.企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）（見下頁表5）。

6.跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細(xì)表（見下頁表6）。

本文對(duì)企業(yè)技術(shù)出口業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理進(jìn)行了分析和探討，并通過案例進(jìn)行了具體的財(cái)稅處理，希望對(duì)從事技術(shù)出口業(yè)務(wù)的企業(yè)有所幫助和啟發(fā)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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【作者簡介】

朱萌，男，廣州市圓方計(jì)算機(jī)軟件工程有限公司，財(cái)務(wù)經(jīng)理;主要研究方向：軟件企業(yè)增值稅即征即退業(yè)務(wù)、研發(fā)費(fèi)用核算及加計(jì)扣除業(yè)務(wù)、技術(shù)出口業(yè)務(wù)、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)、高新企業(yè)技術(shù)優(yōu)惠政策研究、電商會(huì)計(jì)等。