新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的影響分析

馬春蕾

摘要：審計(jì)報(bào)告是報(bào)告使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性的一個主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，影響使用者做出摘要的決策。在企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間一直處在的信息不對稱問題，使得報(bào)表使用者在選擇相信報(bào)表信息時更多地會依賴其審計(jì)報(bào)告的判斷。但長時間以來由于審計(jì)報(bào)告格式的千篇一律以及管理層與股東之間的信息差距，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失去了其本該有的鑒證意義，也對審計(jì)行業(yè)造成了不利影響。隨著我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，2016年底財(cái)政部正式批準(zhǔn)了我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的應(yīng)用已經(jīng)有了一段時間，通過調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)許多優(yōu)點(diǎn)和少部分局限性。為了進(jìn)一步完善我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并使之更好地服務(wù)于市場，對其的研究也就顯得十分必要。本文研究新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的影響問題，為審計(jì)報(bào)告充分發(fā)揮價值及未來的發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則;新審計(jì)準(zhǔn)則變化

審計(jì)報(bào)告在市場中具有很大的作用，就目前市場上投入使用的新審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)報(bào)告來看，其在內(nèi)容含量上較原有審計(jì)報(bào)告得到豐富，獲得了大多數(shù)使用者的認(rèn)可。但我們也應(yīng)該關(guān)注到，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則所帶來的影響是多方面的，而與其影響有關(guān)的研究大多集中在某幾個方面，需要進(jìn)行進(jìn)一步的總結(jié)與完善。根據(jù)目前的情況，對我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)及影響的研究符合時代要求。

對于我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的研究，既豐富了審計(jì)實(shí)務(wù)中的研究視角，又完善了我國審計(jì)準(zhǔn)則理論體系。我國可以充分吸收國際改革中的經(jīng)驗(yàn)與成果，在考慮基本國情下總結(jié)為我國所用的專業(yè)知識。與此同時，這種系統(tǒng)性的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的探索也能對相關(guān)理論體系的構(gòu)建添磚加瓦。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的研究不但可以穩(wěn)定我國市場經(jīng)濟(jì)，還可以為市場參與者提供更多企業(yè)有關(guān)信息和審計(jì)人員工作有關(guān)成果。據(jù)以往學(xué)者研究表明，審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的不足在一定程度上降低了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，從而對財(cái)會行業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)造成了消極的影響。而完善審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)報(bào)告既助于使用者在獲得信息的同時監(jiān)督企業(yè)，又能促進(jìn)其對審計(jì)工作的了解與認(rèn)同。

一、研究文獻(xiàn)基礎(chǔ)

審計(jì)準(zhǔn)則的誕生晚于審計(jì)，但在對其的研究與制定方面，學(xué)者們投入了很大的精力，也取得一些滿意的成果。以《國際審計(jì)準(zhǔn)則》為代表的準(zhǔn)則體系在理論方面豐富了其知識，以美國《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》為代表的民間體系對其實(shí)踐方面提供了重要指導(dǎo)。

2016年我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)布之后，學(xué)者們的研究主要集中在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與原有審計(jì)準(zhǔn)則的對比，以及多角度論述新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后帶來的影響。我國新審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布引起了廣大學(xué)術(shù)界的重視。在新準(zhǔn)則的發(fā)布之前，學(xué)者們的研究主要集中在對我國新準(zhǔn)則的構(gòu)想方面;在新準(zhǔn)則發(fā)布后，學(xué)者們的研究轉(zhuǎn)向了新準(zhǔn)則改進(jìn)的內(nèi)容。從研究內(nèi)容上看，一部分學(xué)者是對新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的整體進(jìn)行研究，而另一部分是對關(guān)鍵事項(xiàng)等方面進(jìn)行重點(diǎn)解讀。學(xué)者們認(rèn)為新準(zhǔn)則主要的不足方面來自于無效信息的提供及報(bào)告使用者自身解讀能力的不足。

唐鈺琳（2017）從羅爾斯·羅伊斯集團(tuán)的審計(jì)報(bào)告入手，分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的寫法，簡要描述了審計(jì)關(guān)鍵項(xiàng)目風(fēng)險并與公司年報(bào)關(guān)聯(lián)。劉粟一（2017）通過與晨鳴紙業(yè)審計(jì)報(bào)告的結(jié)合，對國際審計(jì)準(zhǔn)則701號進(jìn)行簡要解讀，體現(xiàn)出我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)，以及對審計(jì)師的判斷能力上更專業(yè)的要求。王艷艷、許銳、王成龍等（2018）通過研究上市公司對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的披露，認(rèn)為關(guān)鍵事項(xiàng)段的設(shè)立使報(bào)告的溝通價值得到了提高。張強(qiáng)（2017）的研究指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對企業(yè)而言十分重要，審計(jì)人員應(yīng)不斷提高自身經(jīng)驗(yàn)判斷能力，達(dá)到既不能泄露企業(yè)保密信息，也不能不披露關(guān)鍵事項(xiàng)。

二、我國原有審計(jì)報(bào)告存在的問題分析

1. 審計(jì)報(bào)告中的信息含量不足

為了增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可靠性和提高審計(jì)報(bào)告的可比性，各國先后對審計(jì)報(bào)告的要素和內(nèi)容等方面提出了要求，但這也使審計(jì)報(bào)告的格式在除了引言段和意見段之外的大同小異，甚至其他部分的結(jié)構(gòu)可以被認(rèn)為是非常統(tǒng)一的。換句話說，作為報(bào)告的使用者只需集中關(guān)注審計(jì)意見，若是無保留意見則再無閱讀必要。

2. 審計(jì)報(bào)告中對審計(jì)流程的表述過于簡略

審計(jì)流程是指審計(jì)師為完成審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)過程中進(jìn)行的大量活動，包括確定審計(jì)目標(biāo)、了解并測試內(nèi)控、實(shí)質(zhì)性測試及報(bào)告編寫等。但使用者可以看見的僅僅是一份審計(jì)報(bào)告及報(bào)告中的結(jié)論性評價，至于其他審計(jì)工作是否認(rèn)真有效完成也就無從得知了。所以，如果不能很好地披露審計(jì)中的關(guān)鍵細(xì)節(jié)，審計(jì)報(bào)告的鑒證作用會被削弱。

三、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化分析

1. 優(yōu)化審計(jì)報(bào)告內(nèi)容及排列順序

優(yōu)化審計(jì)報(bào)告內(nèi)容及排列順序主要體現(xiàn)在將審計(jì)意見放置在報(bào)告的第一部分，明確了管理層對財(cái)報(bào)的責(zé)任，審計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)以及其他信息的處理。

1）對審計(jì)意見的位置做出調(diào)整

新審計(jì)準(zhǔn)則1501號要求注冊會計(jì)師將審計(jì)意見放置在報(bào)告的第一部分，并以“審計(jì)意見”為標(biāo)題，其目的是優(yōu)先考慮投資者所關(guān)注的內(nèi)容，以突出保護(hù)投資者利益的重要性。對于通常情況下的無保留意見的報(bào)告，在發(fā)表審計(jì)意見后，注冊會計(jì)師需要增加一段文字作為“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”，用以顯示其在獨(dú)立性上的遵守與職業(yè)道德上的履行。

2）改進(jìn)管理層和注冊會計(jì)師的責(zé)任

新準(zhǔn)則明確了管理層對財(cái)報(bào)的責(zé)任，要求管理層按適用的基礎(chǔ)編制報(bào)表使其不存在由于主觀原因的重大錯報(bào)，并對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性進(jìn)行評估，披露與之相關(guān)事項(xiàng)。另外，如果管理層與對財(cái)報(bào)過程有監(jiān)督責(zé)任的人員不同時，在財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任部分還應(yīng)當(dāng)提及負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在注冊會計(jì)師的責(zé)任方面增加了對發(fā)現(xiàn)舞弊、了解內(nèi)控、遵守職業(yè)道德等方面的責(zé)任，并闡釋了“重要性”“風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)”等核心詞匯與概念。

2.“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”方面

在審計(jì)過程中，“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”方面存在三種情況：第一，注冊會計(jì)師依靠自身經(jīng)驗(yàn)判斷，發(fā)現(xiàn)管理層所依照的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在編制財(cái)報(bào)中是不恰當(dāng)?shù)?，需要發(fā)表否定意見;第二，管理層所依照的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是恰當(dāng)?shù)模髽I(yè)存在與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性并已充分披露，這種情況下注冊會計(jì)師需要發(fā)表無保留意見，但需要單設(shè)“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段，用以提醒投資者這些不確定性可能對公司的經(jīng)營能力產(chǎn)生了影響，希望其謹(jǐn)慎的決策;第三，管理層所依照的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是恰當(dāng)?shù)?，但企業(yè)存在與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性而且沒有充分披露，此時注冊會計(jì)師應(yīng)該發(fā)表保留或否定意見。

四、實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則后的影響

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂意義重大，既是一次審計(jì)實(shí)務(wù)界的變革，又是簡式審計(jì)報(bào)告模式向詳式審計(jì)報(bào)告模式的改變。對于實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的影響，本文從注冊會計(jì)師、報(bào)告使用者、企業(yè)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)四個角度加以分析。

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改進(jìn)最初的目的是提高審計(jì)報(bào)告中的信息含量，對于審計(jì)行業(yè)來說必然是一個新的挑戰(zhàn)，不但要求注冊會計(jì)師提高專業(yè)素質(zhì)，而且需要強(qiáng)化道德水平。

1.專業(yè)素質(zhì)及責(zé)任上的更高要求

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做出了實(shí)質(zhì)性修訂，不僅新增了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”等內(nèi)容，又對審計(jì)報(bào)告中各要素的位置做出了調(diào)整，這無疑對注冊會計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)方面提出了新的要求。比如新準(zhǔn)則第1504號，部分注冊會計(jì)師對其的理解可能僅停留在表面，尤其是對于“信息含量”和“透明度”的要求上。這會導(dǎo)致在挑選審計(jì)事項(xiàng)方面，注冊會計(jì)師可能過度依賴于“模板”，選擇同類型審計(jì)報(bào)告進(jìn)行照搬照抄，把原本個性化、定制化的審計(jì)報(bào)告變得像原來一樣標(biāo)準(zhǔn)化、批量化。所以，在審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師不僅要從理論上理解新準(zhǔn)則改進(jìn)的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)，更在實(shí)踐方面實(shí)施充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以獲取審計(jì)證據(jù)，對審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容提供必要的證據(jù)支撐。在責(zé)任方面，注冊會計(jì)師不僅需要有道德素養(yǎng)，更不能忘記職業(yè)素養(yǎng)，這些主要體現(xiàn)在新審計(jì)報(bào)告中對持續(xù)經(jīng)營以及其他信息的描述上。另外，注冊會計(jì)師一定要堅(jiān)持自己的職業(yè)操守，杜絕因利益而做出違法亂紀(jì)的行為。

2.審計(jì)成本及審計(jì)工作透明度上的提高

相比之前的審計(jì)報(bào)告，新準(zhǔn)則下審計(jì)報(bào)告中要素與內(nèi)容的增加必然會導(dǎo)致審計(jì)成本的上升。一方面，注冊會計(jì)師被要求實(shí)施更多的審計(jì)程序和與管理層之間的溝通;另一方面，注冊會計(jì)師要對披露的信息負(fù)責(zé)，更多的信息披露則需要更多的成本來降低風(fēng)險。但是，審計(jì)報(bào)告中要素與內(nèi)容的增加讓投資者不僅可以看見一份審計(jì)報(bào)告及報(bào)告中的結(jié)論性評價，而且審計(jì)中的關(guān)鍵細(xì)節(jié)的披露強(qiáng)化了審計(jì)報(bào)告中的鑒證作用，也意味著審計(jì)工作透明度上的提高。

3.會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下的報(bào)告的編制更好地體現(xiàn)了注冊會計(jì)師自身的經(jīng)驗(yàn)和水平，也讓報(bào)告使用者對于會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量有了初步的了解。對于一份好的審計(jì)報(bào)告的界定不僅是內(nèi)容翔實(shí)，能夠充分展示審計(jì)過程中的工作，更應(yīng)該是能夠?yàn)樽詴?jì)師減少法律風(fēng)險，加強(qiáng)可辯護(hù)性。另外，高質(zhì)量的審計(jì)信息也是投資者用來做經(jīng)濟(jì)決策的依靠，是對一個企業(yè)信任的基礎(chǔ)，所以這也是企業(yè)愿意聘請著名事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的原因，也為事務(wù)所之間差異化定價奠定基礎(chǔ)。所以，新準(zhǔn)則的制定促使了事務(wù)所加強(qiáng)對人員專業(yè)素質(zhì)及經(jīng)驗(yàn)提升，加大對審計(jì)質(zhì)量的控制力度，從而達(dá)到自身執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。

4.流于形式的無效信息的提供

新準(zhǔn)則第1504號要求注冊會計(jì)師依照其自身的經(jīng)驗(yàn)判斷，選出對財(cái)報(bào)審計(jì)中最重要的事項(xiàng)成為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在這里就存在一些問題，既然是依靠會計(jì)師的職業(yè)判斷，我國準(zhǔn)則又沒有針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的嚴(yán)格定義，那就難免會有一些類似于“鉆空子”的操縱空間。審計(jì)人員一方面本著多多益善的心理，另一方面又怕不披露違背了審計(jì)準(zhǔn)則而承擔(dān)法律責(zé)任，所以有些并不重要的審計(jì)事項(xiàng)堂而皇之地混雜在審計(jì)報(bào)告中，影響著投資者的經(jīng)濟(jì)決策。

五、研究啟示

因?yàn)槲覈鴮徲?jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施時間尚短，作為提供當(dāng)年重要事項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段在準(zhǔn)則實(shí)施后立即給使用者耳目一新的感覺，并且這種形式在之后幾年內(nèi)都會受到追捧。但我們也應(yīng)該清醒地認(rèn)識到，審計(jì)畢竟是一個連續(xù)的過程，而大多數(shù)公司的經(jīng)營情況都是比較穩(wěn)定的，而這也就導(dǎo)致了每年的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有所相同甚至完全一樣，報(bào)告使用者們又會用標(biāo)準(zhǔn)化、大同小異等詞語來描述其要素和內(nèi)容，無效信息的弊端可能又會顯現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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