企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)研究

駱音

摘要：建立以管理審計(jì)為主線(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)體系對(duì)于企業(yè)成功經(jīng)營(yíng)的意義重大。2018 年 1 月，審計(jì)署公布了新修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，其中增加了“建議”的職能，將審計(jì)的范圍拓寬至內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域，同時(shí)將內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)定位為“促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”。這些均表明了我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)在國(guó)家層面上正逐步由財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型。管理審計(jì)作為有效的企業(yè)內(nèi)部管理手段，是由內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)從而促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制、抵御風(fēng)險(xiǎn)、改善經(jīng)營(yíng)效益，實(shí)現(xiàn)了監(jiān)督、評(píng)價(jià)和服務(wù)的并重。本文的選題，目的是為了提高企業(yè)對(duì)管理審計(jì)的重視并為企業(yè)實(shí)施管理審計(jì)提供建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì);管理審計(jì)實(shí)踐

我們都知道，企業(yè)的發(fā)展離不開(kāi)企業(yè)的內(nèi)部管理，企業(yè)內(nèi)部管理的好壞直接關(guān)系到企業(yè)的未來(lái)。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，需要企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)。我國(guó)的內(nèi)部管理審計(jì)的應(yīng)用還處于初級(jí)階段，但復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)使得內(nèi)部管理審計(jì)越來(lái)越得到企業(yè)治理者和管理者的重視。部分企業(yè)正不斷嘗試提高內(nèi)部審計(jì)的定位，積極推進(jìn)審計(jì)深入企業(yè)內(nèi)部管理的全方面。但由于內(nèi)部管理審計(jì)在實(shí)踐方面經(jīng)驗(yàn)欠缺，存在機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、制度不完善、人才專(zhuān)業(yè)水平不高等問(wèn)題，這一良好的管理手段在企業(yè)中并沒(méi)有得到普遍的應(yīng)用。 研究企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)課題 具有理論和實(shí)踐意義。

一、文獻(xiàn)基礎(chǔ)

20世紀(jì)30年代，管理審計(jì)起源于英國(guó)，當(dāng)時(shí)著名的管理學(xué)家T.G.Ross在《管理審計(jì)》一書(shū)中首次提出了管理審計(jì)的概念。T.G.Ross（1932）認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況將內(nèi)部劃分成若干個(gè)獨(dú)立的職責(zé)部門(mén)，并應(yīng)用管理審計(jì)來(lái)評(píng)價(jià)各個(gè)職能部門(mén)的管理水平和實(shí)施程序，促進(jìn)企業(yè)成功經(jīng)營(yíng)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公司治理的變革，管理審計(jì)的概念逐漸被廣泛接受，一些國(guó)家已經(jīng)采取試探性措施來(lái)擴(kuò)大傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)。Martindell（1962）對(duì)管理審計(jì)進(jìn)行了界定，他認(rèn)為管理審計(jì)是對(duì)公司或者公共機(jī)構(gòu)的組織架構(gòu)、運(yùn)行計(jì)劃、戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)方式以及資源的利用情況進(jìn)行綜合、全面的檢查，并提出建設(shè)性的意見(jiàn)。Lawrence Sawyer（1988）提出，管理審計(jì)的核心是審計(jì)師以企業(yè)管理層視角，利用審計(jì)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)去檢查和評(píng)估運(yùn)營(yíng)中的管理和戰(zhàn)略決策。管理審計(jì)不同于其他形式的審計(jì)模式，最大的區(qū)別在于審計(jì)的思維角度和審計(jì)范圍。管理審計(jì)是對(duì)企業(yè)的現(xiàn)狀以及未來(lái)做出全方位、系統(tǒng)性的評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

國(guó)內(nèi)管理審計(jì)自 20 世紀(jì)80年代問(wèn)世以來(lái)，學(xué)者們不斷對(duì)管理審計(jì)的理論進(jìn)行研究分析。在《管理審計(jì)理論》中，王光遠(yuǎn)（1996）系統(tǒng)地分析了管理審計(jì)的發(fā)展歷程，搭建了初步的理論框架，極大地推動(dòng)了管理審計(jì)研究的發(fā)展。后續(xù)十幾年間，他仍舊不斷地研究管理審計(jì)，探討了推動(dòng)管理審計(jì)產(chǎn)生的原因，管理審計(jì)與公司治理的相互關(guān)系以及管理審計(jì)的特征、假設(shè)、準(zhǔn)則、報(bào)告等方面。王以寶（2004）指出，管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的新階段。在我國(guó)，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)雖然仍以財(cái)務(wù)收支為審計(jì)對(duì)象，以合規(guī)性、真實(shí)性作為審計(jì)目標(biāo)，但是一些企業(yè)也開(kāi)始進(jìn)行實(shí)施管理審計(jì)的初步嘗試。例如，企業(yè)引入管理審計(jì)理念、實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)和經(jīng)營(yíng)效益審計(jì)等。但從大體上來(lái)看，目前企業(yè)對(duì)于實(shí)施管理審計(jì)在認(rèn)識(shí)和實(shí)踐上仍舊處于初級(jí)階段，并呈現(xiàn)出不全面、不深入、不系統(tǒng)的特點(diǎn)。王寶慶、王宏明（2006）以浙江省的民營(yíng)企業(yè)為例梳理了企業(yè)管理審計(jì)的框架結(jié)構(gòu)，包括內(nèi)部審計(jì)的定位、核心能力、機(jī)制、范圍和方法。在我國(guó)進(jìn)入WTO關(guān)鍵時(shí)期的大背景下，他們認(rèn)為管理審計(jì)的創(chuàng)新刻不容緩，要推進(jìn)實(shí)現(xiàn)管理審計(jì)四個(gè)化——“觀念的轉(zhuǎn)化、制度的進(jìn)化、內(nèi)容的深化、手段的現(xiàn)代化”。同時(shí)，他們將內(nèi)部審計(jì)定位為增價(jià)值、提效率、消舞弊、防風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的審計(jì)。此定位表明了內(nèi)部審計(jì)將走向新的階段，轉(zhuǎn)型為更加科學(xué)、全面的管理審計(jì)。

二、國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)實(shí)踐分析

從國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)規(guī)章及條例的發(fā)展角度分析看，作為內(nèi)部審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向，管理審計(jì)已經(jīng)在實(shí)踐中展示出了巨大的作用。從總體情況來(lái)看，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)仍舊以財(cái)務(wù)審計(jì)為主，以真實(shí)性、公允性作為主要目的。近年來(lái)，國(guó)家對(duì)審計(jì)的宣傳和重視也推動(dòng)著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。企業(yè)管理層也依據(jù)國(guó)家關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的政策規(guī)定努力適應(yīng)新形勢(shì)，建設(shè)內(nèi)部審計(jì)。

2003 年，審計(jì)署頒布了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，這為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)施提供了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。進(jìn)入改革開(kāi)放的新時(shí)代，內(nèi)部審計(jì)肩負(fù)了更高的使命，其發(fā)展也不斷邁進(jìn)步伐。近年來(lái)，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》、國(guó)資委發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的通知》、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)重新修訂頒布了《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，這些都表明了國(guó)家對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度和定位在不斷提高。

在2018年的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上，審計(jì)長(zhǎng)著重強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的重要性，同時(shí)督促審計(jì)機(jī)關(guān)單位和內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)揮好對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)監(jiān)督作用。之后，審計(jì)長(zhǎng)簽署了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署第 11 號(hào)令）。該令的頒布為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展指明了方向，使內(nèi)部審計(jì)更加適應(yīng)新時(shí)代下企業(yè)發(fā)展的需求。審計(jì)署第 11 號(hào)令的頒布蘊(yùn)含了內(nèi)部審計(jì)行業(yè)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)從加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理轉(zhuǎn)變?yōu)榇龠M(jìn)單位完善治理和實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)管理的手段，不應(yīng)局限于經(jīng)濟(jì)管理，而應(yīng)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各方面都充分發(fā)揮作用。第 11 號(hào)令明確了內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是對(duì)所屬單位的發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重點(diǎn)活動(dòng)、領(lǐng)導(dǎo)干部履職等都應(yīng)實(shí)施審計(jì)。

2.提高對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的要求。第 11 號(hào)令對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的工作經(jīng)驗(yàn)提出了更高的要求。內(nèi)部審計(jì)在戰(zhàn)略制定、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、內(nèi)控完善、風(fēng)險(xiǎn)防范等方面充當(dāng)著重要角色。為了適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的范圍擴(kuò)大，審計(jì)人員需要學(xué)習(xí)更多的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和先進(jìn)的技術(shù)方法，同時(shí)拓寬知識(shí)面，熟悉管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)流程，勤于思考和探究。第 11 號(hào)令中也明確規(guī)定各單位進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)人員招聘時(shí)可設(shè)置準(zhǔn)入門(mén)檻，以保證錄用人員的質(zhì)量。

3.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果運(yùn)用。內(nèi)部審計(jì)要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值必須通過(guò)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。在第 11 號(hào)令中，內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果運(yùn)用被提到了一個(gè)新的高度。第11號(hào)令指出了通過(guò)建立發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、研究問(wèn)題、整改問(wèn)題的機(jī)制以及與多方力量配合審計(jì)工作來(lái)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，并將審計(jì)結(jié)果及后續(xù)整改程度作為考核、獎(jiǎng)懲的依據(jù)之一。針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)深入探究原因，相應(yīng)地完善管理制度，建立健全內(nèi)部控制。從 2018 年頒布的審計(jì)署第 11 號(hào)令的內(nèi)容來(lái)看，國(guó)家對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的要求和定位已經(jīng)向管理審計(jì)轉(zhuǎn)型，管理審計(jì)將成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效工具。

三、案例分析

（一）案例介紹

萬(wàn)豐奧特集團(tuán)以先進(jìn)的制造業(yè)為主、走國(guó)際化發(fā)展道路。集團(tuán)主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍集中于汽車(chē)部件、航空工業(yè)、機(jī)械裝備、金融投資等領(lǐng)域。集團(tuán)經(jīng)營(yíng)始終堅(jiān)守“永恒提升價(jià)值、不斷奉獻(xiàn)社會(huì)”的宗旨，并憑借著全面戰(zhàn)略規(guī)劃以及高效的內(nèi)部管理，打造了鋁輪轂行業(yè)、鎂合金行業(yè)以及涂覆行業(yè)的領(lǐng)軍地位。10年來(lái)，管理審計(jì)始終為萬(wàn)豐奧特經(jīng)營(yíng)發(fā)展保駕護(hù)航。因?yàn)楣芾韺徲?jì)的不斷建設(shè)和發(fā)展，審計(jì)結(jié)果采納率也隨之越來(lái)越高，因?qū)嵤┕芾韺徲?jì)而降低的成本達(dá)上億元。同時(shí)，管理審計(jì)也是實(shí)現(xiàn)獎(jiǎng)懲分明、有效激勵(lì)的一個(gè)可靠手段，通過(guò)管理審計(jì)對(duì)管理者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審查得出其實(shí)際績(jī)效情況，以此作為集團(tuán)實(shí)施業(yè)績(jī)考核和激勵(lì)政策的依據(jù)。萬(wàn)豐奧特通過(guò)管理審計(jì)發(fā)現(xiàn)存在重大違規(guī)而被懲罰的管理者有10位，并且對(duì)通過(guò)管理審計(jì)甄選出業(yè)績(jī)優(yōu)良的員工委以重任，促進(jìn)了人力資源利用效率的最大化。

（二）分析

在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐和探索中，萬(wàn)豐奧特逐漸形成了特色鮮明的內(nèi)部審計(jì)理念：審計(jì)是保護(hù)干部、創(chuàng)造價(jià)值、促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，不是要我抓審計(jì)，而是我要抓審計(jì)（郭旭，2008）。這一審計(jì)定位充分體現(xiàn)了萬(wàn)豐奧特開(kāi)展管理審計(jì)的目標(biāo)以及管理層對(duì)管理審計(jì)的接納和重視。管理審計(jì)作為獨(dú)立自主的管理利器，已經(jīng)形成了規(guī)范化的審計(jì)制度體系。萬(wàn)豐奧特參照國(guó)家審計(jì)制度體系、結(jié)合中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)準(zhǔn)則、總結(jié)集團(tuán)的實(shí)際情況以及成功經(jīng)驗(yàn)，將內(nèi)部管理審計(jì)制度體系分成三個(gè)層次：包括通則、辦法及指南（馮錦， 陳傳良，2016）。通則是以公司法為依據(jù)，以制度的形式明確了內(nèi)部管理審計(jì)的定義、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、審計(jì)范圍等，也是制定具體辦法和實(shí)務(wù)指南的基本依據(jù)。通則之下制定了更加詳細(xì)的辦法，規(guī)定了審計(jì)人員在實(shí)施日常審計(jì)業(yè)務(wù)中需要遵循的總體措施。實(shí)務(wù)指南是為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員開(kāi)展審計(jì)工作提供具有可操作性的指導(dǎo)意見(jiàn)以及注意事項(xiàng)。從總體引導(dǎo)方向到具體項(xiàng)目的實(shí)踐應(yīng)用指南，完整嚴(yán)密的審計(jì)制度體系為萬(wàn)豐奧特開(kāi)展管理審計(jì)奠定了良好的制度基礎(chǔ)。

為了推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)向管理審計(jì)的轉(zhuǎn)型，萬(wàn)豐奧特不斷提升審計(jì)部門(mén)的地位及獨(dú)立性。2000 年 10 月，萬(wàn)豐奧特初步建立審計(jì)科，歸屬于總裁辦，負(fù)責(zé)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。2002 年，萬(wàn)豐奧特單獨(dú)設(shè)立了一級(jí)部門(mén)——審計(jì)辦歸屬于監(jiān)事會(huì)，并接受董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)。至 2005 年，集團(tuán)董事長(zhǎng)陳愛(ài)蓮從企業(yè)實(shí)際發(fā)展情況和內(nèi)部審計(jì)近年來(lái)的探索中，意識(shí)到集團(tuán)內(nèi)部及各子公司由于財(cái)務(wù)核算不規(guī)范產(chǎn)生的損失遠(yuǎn)不及由管理失效、決策失誤或資源浪費(fèi)等產(chǎn)生的損失。因此，企業(yè)內(nèi)部實(shí)施管理審計(jì)比實(shí)施財(cái)務(wù)收支審計(jì)更加重要。隨后，萬(wàn)豐奧特大力投入人力、物力及財(cái)力建設(shè)管理審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展不斷加快，審計(jì)重點(diǎn)也從原先單一的財(cái)務(wù)查錯(cuò)防弊擴(kuò)展到風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、經(jīng)濟(jì)效益以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任等，審計(jì)的觸角已延伸到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面。至 2009 年，萬(wàn)豐奧特已經(jīng)完全走出了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，建立了系統(tǒng)化的管理審計(jì)體系，極大地促進(jìn)了公司加強(qiáng)內(nèi)部管理、抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造價(jià)值增值。萬(wàn)豐奧特的管理審計(jì)發(fā)展已經(jīng)走在行業(yè)前列，但其仍舊與時(shí)俱進(jìn)。2015 年，審計(jì)部門(mén)更名為審計(jì)中心，著重推進(jìn)審計(jì)工作的創(chuàng)新、加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目信息化建設(shè)，從而應(yīng)對(duì)集團(tuán)不斷面臨的新問(wèn)題。

四、研究啟示與建議

目前，管理審計(jì)的實(shí)踐在我國(guó)初步起航，并沒(méi)有達(dá)到系統(tǒng)化和規(guī)范化的水平，仍存在著許多問(wèn)題需要解決，探索管理審計(jì)的實(shí)際運(yùn)用任重道遠(yuǎn)。管理審計(jì)也不能夠一蹴而就，企業(yè)要循序漸進(jìn)，邊審計(jì)邊發(fā)展，不斷根據(jù)企業(yè)發(fā)展經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整優(yōu)化，未來(lái)管理審計(jì)必定會(huì)作為企業(yè)內(nèi)部管理的一項(xiàng)有力武器。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)務(wù)活動(dòng)的效益評(píng)價(jià)應(yīng)作為各單位計(jì)劃完成程度的重要指標(biāo)和相關(guān)負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)考核、實(shí)施獎(jiǎng)懲依據(jù);管理審計(jì)在審計(jì)過(guò)程中得出的關(guān)于戰(zhàn)略決策、經(jīng)營(yíng)管理、生產(chǎn)活動(dòng)、人力資源、內(nèi)部控制等方面的結(jié)論應(yīng)作為企業(yè)未來(lái)制定發(fā)展計(jì)劃、完善內(nèi)部管理、改進(jìn)業(yè)務(wù)流程的重要依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

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