印刷業(yè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃

查金蓮 何承夠 程 錦

(安慶職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽 安慶 246003)

自從2017年12月份以來，全國紙廠原材料漲價消息霸屏，因為廢紙普漲、后續(xù)進(jìn)口紙減少等原因，造成國廢供需失衡，帶動紙業(yè)價值鏈上的造紙廠、印刷廠、紙箱廠等相關(guān)企業(yè)成本跟漲，最高漲價200-300 元/噸，截止 2018年8月13日全國紙廠廢紙收購價格上調(diào) 100元/噸 ，廢紙指數(shù)2747.12，環(huán)比上調(diào)0.22%[1]，以一級紙為例全國具體漲幅如下表1：

表1 全國紙廠廢紙收購價格上調(diào)一覽表

華中地區(qū) 河南 2930 元-2910/噸2960 元/噸 上調(diào)30-50 元/噸1.0%-1.7%北部地區(qū) 河北 2720 元/噸 2820 元/噸 上調(diào)100 元/噸 3.7%西部地區(qū) 重慶 2600 元/噸 2700 元/噸 上調(diào)100/噸 3.8%

由表1 可見，國內(nèi)紙業(yè)正身處內(nèi)有材料成本上漲、外有價格競爭、利潤遭到擠壓的經(jīng)營困境，如何想辦法降低內(nèi)部產(chǎn)品成本、提高產(chǎn)品競爭力，是企業(yè)迫在眉睫需要解決的問題。社會上對流轉(zhuǎn)稅籌劃關(guān)注較多，對所得稅尤其對印刷業(yè)所得稅研究較少，本文對印刷業(yè)稅負(fù)較重的企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，以期為同類企業(yè)走出經(jīng)營困境以及完善稅務(wù)制度提供借鑒。

1.印刷業(yè)企業(yè)所得稅籌劃的必要性

1.1 稅后利潤最大化

“好的管理者們力圖在法律允許的情況下，在最晚的時刻支付最少的所得稅”[2]。從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，人在特定的環(huán)境下，總是盡可能追求自身利益的最大滿足，減輕稅負(fù)，實現(xiàn)稅后利潤最大化是企業(yè)不懈追求的目標(biāo)。印刷業(yè)的貨款一般都是年底時才能收到，日常開銷的資金都是通過向銀行借款獲得，在資金緊張、融資困難的情況下，通過籌劃實現(xiàn)少交稅款或延遲繳納稅款時間，獲取資金時間價值，相當(dāng)于在現(xiàn)金流入量不變的前提下增加了凈流量，有利于實現(xiàn)稅后利潤最大化。

1.2 企業(yè)所得稅稅負(fù)重

企業(yè)所得稅是企業(yè)承擔(dān)的主要稅種，其征稅對象是納稅人取得的各種生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，稅基范圍廣泛，稅率一般為25%，高于其他稅種，稅負(fù)支出較大。另外企業(yè)所得稅屬于直接稅，不像流轉(zhuǎn)稅可以轉(zhuǎn)嫁，稅負(fù)完全由納稅人負(fù)擔(dān)。在日益激烈的市場競爭下，通過稅收籌劃，可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，直接獲得所得稅籌劃的效益。

1.3 企業(yè)所得稅稅負(fù)彈性大

企業(yè)所得稅的構(gòu)成要素主要包括稅基、 稅率、 扣除項目和稅收優(yōu)惠等，與其他稅種相比，企業(yè)所得稅的稅基寬、稅率高低有序、扣除項目多、稅收優(yōu)惠多，為稅收籌劃提供了方便；企業(yè)所得稅的核算涉及企業(yè)經(jīng)營全過程，包括確認(rèn)收入、歸集成本、扣除或分?jǐn)偢黜椯M用等，既涉及財務(wù)會計制度，又涉及稅法和管理，操作方式復(fù)雜多樣，企業(yè)在一定范圍內(nèi)可自由選擇適合自己的方式，為籌劃提供了選擇空間。

2.印刷業(yè)企業(yè)所得稅的籌劃現(xiàn)狀

2.1 結(jié)構(gòu)不健全，財務(wù)不規(guī)范

稅收籌劃是一項綜合性工作，它貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，需要每個部門的協(xié)調(diào)和配合。首先要得到企業(yè)管理層的高度重視和支持，其次財務(wù)部要制定出適合企業(yè)需要的可行方案，供產(chǎn)銷等部門要正確及時的貫徹執(zhí)行。可是實際上多數(shù)印刷企業(yè)屬于集權(quán)式的家族企業(yè)，經(jīng)營權(quán)力歸于若干個領(lǐng)導(dǎo)者，組織結(jié)構(gòu)不健全，財務(wù)人手配備不足，職責(zé)不清分工不明，只能完成基本的會計核算工作。有的企業(yè)雖然認(rèn)識到稅收籌劃的重要性，但苦于缺少專業(yè)財務(wù)管理和稅收籌劃人才，沒有會計、管理和法律知識作保障，籌劃時隨意粉飾或修改報表，內(nèi)外兩套賬，增加了籌劃風(fēng)險。

2.2 自我積累的籌資方式使得稅負(fù)加重

近年來，印刷業(yè)的一個顯著變化是行業(yè)企業(yè)資本意識覺醒，資本化進(jìn)程加速[3]，2016年至今，新增11 家印刷業(yè)上市公司。經(jīng)營規(guī)模的快速擴(kuò)張,各方面資金需求量都很大，資金籌集渠道十分單一，對內(nèi)主要為個人資本金及盈余公積的自我積累，對外主要靠銀行短期借款及商業(yè)信用獲得。對外舉債籌集資金有限，需償還較高的借款利息，資金使用也受到借款合同等諸多條件限制，束縛企業(yè)發(fā)展，而自我積累方式籌資不用支付額外的籌資費用，能夠滿足絕大多數(shù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營需要，因此很受歡迎。但是，自我積累的資金要繳納很重的企業(yè)所得稅，不像負(fù)債籌資那樣，不超過稅法規(guī)定的利息費用可以在稅前扣除，可享受抵扣所得額的稅收優(yōu)惠政策。再加上資金的占用和使用融為一體，企業(yè)為此所承擔(dān)的風(fēng)險和壓力也比較高。

2.3 經(jīng)營中收入費用籌劃方法錯誤

印刷業(yè)產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)主要采取直接收款方式，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到銷售額或取得索取銷售憑據(jù)并將提貨單交給買方的當(dāng)天。這種銷售方式經(jīng)常提前確認(rèn)收入，增加稅收負(fù)擔(dān)，也不利于延遲納稅時間獲得資金時間價值。印刷企業(yè)在銷售中還采用銷售折扣、還本銷售方式來收取貨款和歸還欠款，根據(jù)我國稅法規(guī)定，其中后面兩種方法產(chǎn)生的折扣額和還本額不得從銷售額中扣除，按全額繳納稅收支出，因而不利于節(jié)省稅收成本。由于財務(wù)人員較少，印刷業(yè)對固定資產(chǎn)主要采用平均年限法，沒有獲得資金時間價值，也沒有發(fā)揮折舊抵稅和延緩納稅的作用。對存貨一直采用全月一次加權(quán)平均法計算存貨成本，這種方法計算簡單，但是在物價變動幅度較大時，計算出的期末存貨成本與現(xiàn)行成本有較大差異，平時也無法從賬上真實反映發(fā)出和結(jié)存存貨的單價和金額，不利于加強(qiáng)對存貨的即時管理。而印刷業(yè)存貨多為紙張，對存放環(huán)境和收發(fā)管理要求很高，管理不及時，容易出現(xiàn)毀損、被盜、浪費或短缺的現(xiàn)象，讓企業(yè)蒙受損失。

3.印刷業(yè)企業(yè)所得稅籌劃的對策

3.1 改進(jìn)組織機(jī)構(gòu)，引進(jìn)財管人才

印刷企業(yè)多數(shù)采用的是直線型組織結(jié)構(gòu)，管理權(quán)力集中，這種組織機(jī)構(gòu)雖然在優(yōu)化資源配置、采取避稅措施及防范匯率風(fēng)險方面具有一定優(yōu)勢，但是集權(quán)過度，使各所屬部門缺乏主動性和積極性，喪失企業(yè)活力，甚至決策程序復(fù)雜會失去一些轉(zhuǎn)瞬即逝的市場機(jī)會。因此，企業(yè)應(yīng)改進(jìn)現(xiàn)有組織機(jī)構(gòu)，下放經(jīng)營權(quán)力，各部門分工負(fù)責(zé)，通力合作，財務(wù)處下設(shè)稅務(wù)室并引進(jìn)財務(wù)管理專業(yè)人才，加強(qiáng)與內(nèi)部的聯(lián)系與配合，經(jīng)常與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通，適時關(guān)注國家稅收政策的導(dǎo)向和變化，制定出合理可行的稅收籌劃方案并保障方案的實施。財務(wù)管理人才是企業(yè)成功稅收籌劃的基礎(chǔ)，一方面，能夠順利通過稅務(wù)機(jī)關(guān)對會計資料規(guī)范性檢查，規(guī)避籌劃風(fēng)險；另一方面，能督促企業(yè)遵循國家會計政策，選擇合理會計處理方法，提高財務(wù)管理水平。因此，管理者迫切需要樹立正確納稅理念，引進(jìn)稅收籌劃人才，加強(qiáng)稅務(wù)人員培訓(xùn)，提高辦稅人員思想道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，給稅收籌劃創(chuàng)造良好環(huán)境。

3.2 融資租賃籌資方式的籌劃

我國現(xiàn)存的企業(yè)中，有 85%以上的企業(yè)都是中小企業(yè)[4]，為了鼓勵企業(yè)引進(jìn)先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備，優(yōu)化產(chǎn)能，國家專門為融資租賃提供了投資減稅、加速折舊形成的所得稅減免、財政補(bǔ)貼等稅收優(yōu)惠政策?！蛾P(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財政稅收問題的通知》 中指出融資租賃租入的機(jī)器設(shè)備，折舊年限按租賃期限和規(guī)定年限孰短原則確定并不短于三年，據(jù)此可采用加速折舊法使前期成本增加，利潤后移，享受遞延交稅的益處，《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》規(guī)定租賃方式進(jìn)口的物品，應(yīng)當(dāng)以海關(guān)審定貨物租金作為完稅價格，這比直接進(jìn)口減少了稅負(fù)。國家還規(guī)定承租方支付的手續(xù)費、安裝使用后支付的利息、折舊等可在支付時直接扣除，租入設(shè)備改良支出可作為長期待攤費用不短于五年內(nèi)攤銷，考慮貨幣時間價值，融資租賃的籌資成本低于權(quán)益籌資的成本，節(jié)稅效果更加明顯。印刷企業(yè)融資時應(yīng)該充分考慮行業(yè)本身對設(shè)備要求高的特點，選擇融資租賃方式，分期付租，只要支付相當(dāng)于融資款20%～30%的保證金，就可得到固定資產(chǎn)的使用權(quán)，既可以幫助企業(yè)減輕稅負(fù)走出融資困境，又能及時完成設(shè)備更新規(guī)避通貨膨脹。

3.3 經(jīng)營中收入費用的合理籌劃

3.3.1 銷售收入的籌劃

首先選擇合理的結(jié)算方式，盡量推遲收入確認(rèn)時間，實現(xiàn)減稅或延緩納稅。如銷售時如果沒有收到貨款就不開發(fā)票；盡量采用支票、銀行本票或者匯兌的結(jié)算方式銷售貨物；發(fā)貨后如不能及時收到貨款，為避免墊付稅款，可采用分期收款方式或委托代銷方式，并在合同中明確規(guī)定商品所有權(quán)和控制權(quán)轉(zhuǎn)移和移交時間，等收到貨款時再出具發(fā)票納稅，另外對于分期收款銷售的商品，可將原本在年底確認(rèn)的收入約定在下一年度1月份支付。其次，盡量避免采用托收承付與委托收款的銷售方式，將銷售折讓和還本銷售的方式調(diào)整為折扣銷售或銷售折讓，這樣不僅擴(kuò)大了銷售額而且減少了當(dāng)期的應(yīng)稅收入，從而減少當(dāng)期稅負(fù)支出（主要是減少增值稅支出）。印刷企業(yè)庫存商品不容易儲存和保管，營銷人員可以擴(kuò)大營銷力度，廣泛采用訂單銷售方式，實行以銷定購、以銷定產(chǎn)，盡量減少商品庫存量和流動資金周轉(zhuǎn)量，避免庫存商品的降價損失，化解市場風(fēng)險。采用訂單方式，要求企業(yè)平時要加強(qiáng)對訂單情況的記錄、跟蹤、管理和控制，及時比較和反饋訂單的執(zhí)行情況，培養(yǎng)穩(wěn)定客戶。

3.3.2 固定資產(chǎn)折舊費用的籌劃

固定資產(chǎn)折舊費用的大小主要涉及折舊方法、 折舊年限和預(yù)計凈殘值三個方面，其中稅法規(guī)定，企業(yè)對符合條件的固定資產(chǎn)可更改折舊方法，對折舊年限和預(yù)計凈殘值也有自主選擇權(quán)，這些可成為折舊抵稅籌劃的突破口。下面以更改折舊方法為例進(jìn)行籌劃：

A 企業(yè)購買一臺技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的高速全自動模切機(jī)，原值40 萬元，預(yù)計有3%的凈殘值，不需要安裝可直接投入使用，該設(shè)備的折舊年限為5年，經(jīng)過計算，年限平均法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提的折舊額見表2。

表2 三種折舊法下各年的折舊額及現(xiàn)值 單位：元

5 77600 0.620 9 481 81.8 4 37200 0.620 9 23097.48 25867 0.6209 16060.82合計 38800 0 294 158.32 388000 31657 0.36 388000 312777.10

從上表可以看出，三種方法雖然納稅總額相同，但是每年計提折舊額不一樣，直線法每年折舊額相等，對當(dāng)期損益影響均等，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法前期折舊較多，利潤較少，前期納稅較少，企業(yè)因此獲得遞延納稅的好處，相當(dāng)于提前獲得了一筆無息貸款用于生產(chǎn)經(jīng)營。雙倍余額遞減法計提折舊最多，遞延納稅效果最好，年數(shù)總和法次之，直線法納稅最多。

需要注意兩點： 一是印刷企業(yè)更改加速折舊方法必須報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后才能執(zhí)行。二是它適合企業(yè)處于正常納稅的盈利時期使用，如果在稅收減免期使用，反而會因成本降低而多繳稅，得不償失。

3.3.3 存貨成本計價方法的籌劃

選擇存貨計價方法一般應(yīng)該考慮兩個因素： 一是市場物價的變化趨勢，當(dāng)物價面臨通貨膨脹或者持續(xù)上漲時，宜用加權(quán)平均法，因為此時發(fā)出成本最高，但是期末結(jié)存的存貨成本較低，按加權(quán)后的平均價格進(jìn)行核算，可將利潤后移，從而起到延緩交納所得稅的效果。反之，當(dāng)物價持續(xù)下降時，宜采用先進(jìn)先出法，因為此時發(fā)出成本較高，期末存貨成本較低，就會降低期末存貨的價值，從而少繳企業(yè)所得稅。當(dāng)物價發(fā)生較大幅度波動時，應(yīng)該采用加權(quán)平均法或移動平均法，讓稅收負(fù)擔(dān)均勻分?jǐn)偅苊庥捎诟髌诶麧櫟牟▌釉斐筛髌趹?yīng)納稅額的波動，沖擊企業(yè)正常的現(xiàn)金流量，引發(fā)企業(yè)財務(wù)危機(jī)。二是看企業(yè)稅負(fù)期。如果企業(yè)處于所得稅的免稅期，處理方式與上面相反，比如物價上漲時應(yīng)該選擇先進(jìn)先出法，因為這樣發(fā)出成本較低，結(jié)存成本較高，按理會多繳所得稅，企業(yè)在免稅期內(nèi)的免稅效應(yīng)更大；如果物價上漲時企業(yè)正處于征稅期或高稅負(fù)期，應(yīng)該選擇加權(quán)平均法或移動平均法，使發(fā)出成本較高，結(jié)存成本較低，減少利潤從而減少當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。

企業(yè)所得稅籌劃是一項政策性和專業(yè)性很強(qiáng)的工作，應(yīng)該在遵循現(xiàn)行法律法規(guī)和不妨礙正常經(jīng)營的前提下，根據(jù)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的指引和成本效益原則，利用會計和稅法上的籌劃空間，通過延遲確認(rèn)收入、擴(kuò)大或提前實現(xiàn)扣除等方式，盡量降低稅負(fù)獲得節(jié)稅利益，同時要關(guān)注國家政策導(dǎo)向，建立良好的稅企關(guān)系，防范稅收風(fēng)險。