破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)優(yōu)先性的省察與再造

連逸夫

[摘 要] 稅收債權(quán)所具有的“公益性”在破產(chǎn)程序中時(shí)常與私法之債產(chǎn)生沖突。由于《破產(chǎn)法》對(duì)稅收債權(quán)僅停留在概念認(rèn)可的階段，致使在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的孰先孰后，納稅擔(dān)保是否擁有可撤銷性質(zhì)以及“新生稅收債權(quán)”的定位等問(wèn)題均未得到解決。當(dāng)下亟需從根植于稅收債權(quán)的“稅收債務(wù)關(guān)系理論”以及破產(chǎn)程序的“公平清理債權(quán)債務(wù)”理念為立場(chǎng)，厘定稅收債權(quán)于破產(chǎn)程序中性質(zhì)及定位。依據(jù)內(nèi)外部因素的省察可知，稅收債權(quán)不具有優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的合理性;納稅擔(dān)保具備可撤銷因素;新生稅收債權(quán)符合破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)的內(nèi)涵。稅收債權(quán)等制度再造，需不斷結(jié)合我國(guó)國(guó)情，選擇最適宜的模式，促成稅法與相關(guān)領(lǐng)域法律的銜接，進(jìn)而推動(dòng)稅收法律的前進(jìn)。

[關(guān)鍵詞] 稅收債權(quán);稅收債務(wù)關(guān)系;公平清理;優(yōu)先性

[中圖分類號(hào)] D922.22[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2019）08-0162-03

一、破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)與私法債權(quán)的爭(zhēng)持

（一）稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順位之爭(zhēng)

依據(jù)現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第109條與113條的規(guī)定，在破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)人對(duì)于債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)可不受破產(chǎn)程序的約束，可對(duì)特定財(cái)產(chǎn)中主張優(yōu)先受償。并且現(xiàn)行《稅收征管法》第45條明確稅收債權(quán)對(duì)于擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性進(jìn)行區(qū)分對(duì)待，對(duì)于在稅收債權(quán)之后設(shè)定的抵押、質(zhì)押或留置債權(quán)，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)受償;對(duì)于在稅收債權(quán)發(fā)生之前設(shè)定的抵押、質(zhì)押或留置，則有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。破產(chǎn)程序與收稅征管程序的函射范圍只是在某一節(jié)點(diǎn)的重合，然這一節(jié)點(diǎn)卻是匪夷所思的——于破產(chǎn)程序中適用《稅收征管法》第45條規(guī)定。假定稅收債權(quán)的金額大于擔(dān)保債權(quán)的擔(dān)保物變現(xiàn)金額，于是出現(xiàn)了以擔(dān)保物變現(xiàn)金額為限的稅收債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償;而超過(guò)部分則依據(jù)《破產(chǎn)法》第113條劣后于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和職工債權(quán)清償，此時(shí)在破產(chǎn)程序中相同性質(zhì)的稅收債權(quán)被技術(shù)性地劃分為了優(yōu)先與劣后。

此情形帶來(lái)的直接影響有二。一則在稅收債權(quán)金額大于或者等于擔(dān)保物變現(xiàn)金額時(shí)，擔(dān)保債權(quán)人享有的“別除權(quán)”形同虛設(shè)，這會(huì)嚴(yán)重影響債權(quán)的可預(yù)期性;二則擔(dān)保債權(quán)人設(shè)定的擔(dān)保債權(quán)使得稅務(wù)部門成為了最大受益者，直接損害擔(dān)保制度的功能。稅收債權(quán)于破產(chǎn)程序中的順位一直存在著較大爭(zhēng)議，時(shí)常表現(xiàn)出“國(guó)庫(kù)中心主義”與“人本主義”的沖突。

（二）納稅擔(dān)保行為的可撤銷之爭(zhēng)

《破產(chǎn)法》第31條與32條共同構(gòu)成了破產(chǎn)撤銷權(quán)，如果債務(wù)人在受理破產(chǎn)申請(qǐng)一年內(nèi)，對(duì)先前未提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供了擔(dān)保，此時(shí)破產(chǎn)管理人可以請(qǐng)求法院撤銷這一行為。為了確保稅收之債的實(shí)現(xiàn)，2005年國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)的《納稅擔(dān)保試行辦法》以及現(xiàn)行《稅收征管法》均明確了納稅擔(dān)保行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令納稅人提供納稅擔(dān)保?！抖愂照鞴芊ā返?0條明確，如果納稅擔(dān)保人沒(méi)有在約定的時(shí)限內(nèi)繳納所欠稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有對(duì)相關(guān)財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。因?yàn)闊o(wú)需司法程序的審查，本質(zhì)上是在拒不提供納稅擔(dān)保時(shí)賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)自決執(zhí)行的權(quán)力。

既然管理人可以申請(qǐng)撤銷債務(wù)人在破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)所設(shè)立的擔(dān)保，那么對(duì)于債務(wù)人在破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)設(shè)立的納稅擔(dān)保，破產(chǎn)管理人能否行使其破產(chǎn)撤銷權(quán)呢？實(shí)務(wù)界與理論界存在著不同的聲音，贊成觀點(diǎn)認(rèn)為，繳納稅款是法定義務(wù)，履行約定的合同也是符合獲得法律認(rèn)可的義務(wù)，并不能因?yàn)榧{稅擔(dān)保保障的是稅收債權(quán)就具有獨(dú)特性。[1]反對(duì)觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于納稅擔(dān)保的設(shè)立可不經(jīng)債務(wù)人的同意，便不存在債務(wù)人惡意減損財(cái)產(chǎn)的情形，因而納稅擔(dān)保行為不受破產(chǎn)撤銷權(quán)的規(guī)制。[2]

（三）“新生稅收債權(quán)”的性質(zhì)模糊

在進(jìn)入破產(chǎn)程序中仍會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)生稅收的情形，因?yàn)檫@部分稅收債權(quán)在破產(chǎn)申請(qǐng)受理之后才形成，因此被稱為“新生稅收債權(quán)”。我國(guó)關(guān)于新生稅收債權(quán)的規(guī)定主要存在于司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的批復(fù)和回復(fù)中，最早出現(xiàn)在2002年最高人民法院對(duì)河南省高級(jí)人民法院的答復(fù)中：因?yàn)槠飘a(chǎn)企業(yè)自身財(cái)產(chǎn)已經(jīng)不多，并且還有其他債權(quán)需要償還，清償率比較低，對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)在剩余財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)過(guò)程中的所產(chǎn)生的稅款能否免于繳納的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)由清算組與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通和協(xié)調(diào)。在征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意時(shí)，因財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)而產(chǎn)生的稅款可以減免征收;然稅務(wù)機(jī)關(guān)如不同意減免征收時(shí)，所產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)與企業(yè)未進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)所產(chǎn)生的稅款一同處于第三順位進(jìn)行清償。因?yàn)橐?guī)則的尚未統(tǒng)一，致使實(shí)踐中存在著另一種操作方式，2007年江蘇省地方稅務(wù)局于蘇地稅函[2007]340號(hào)批復(fù)中明確，企業(yè)在破產(chǎn)清算期間如果存在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的情形，必須依法繳納各項(xiàng)稅收，這項(xiàng)稅收不同于企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序之前所形成的稅收欠款，應(yīng)作為破產(chǎn)費(fèi)用來(lái)處理。可見，對(duì)于新生稅收債權(quán)的定位尚未得到解決。

二、破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)優(yōu)先性的省察依據(jù)

破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)是對(duì)破產(chǎn)債權(quán)人與債務(wù)人（即納稅人）的直接作用，程序上表現(xiàn)為國(guó)家（即稅務(wù)機(jī)關(guān)）的債權(quán)人化，實(shí)體上表現(xiàn)為公權(quán)力與私權(quán)利的競(jìng)合。在不同視域下，單一的處理原則難以形成公平的解決方式。以行政權(quán)視角為出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家征稅權(quán)的執(zhí)行部門，其執(zhí)法行為更多的是基于行政服從、稽征經(jīng)濟(jì)原則的支配，終會(huì)以私權(quán)利服從公權(quán)力為結(jié)局。從而致使私權(quán)利的利益協(xié)調(diào)機(jī)制難以體現(xiàn)。單一的私權(quán)利視角為出發(fā)，將稅收債權(quán)的絕對(duì)私法化，不利于國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)，甚至存在借破產(chǎn)名義，行逃稅之實(shí)。因此兼顧內(nèi)外部雙重因素的考量顯得極為重要。于稅收債權(quán)領(lǐng)域體現(xiàn)在“稅收債務(wù)關(guān)系理論”，破產(chǎn)領(lǐng)域則內(nèi)含于“公平清理債權(quán)債務(wù)理念”。

（一）內(nèi)部視角省察依據(jù)——“稅收債務(wù)關(guān)系理論”

稅收債權(quán)于破產(chǎn)程序中的種種不協(xié)調(diào)直觀的反映了公權(quán)力與私權(quán)利的博弈，亦或說(shuō)公法之債與私法之債的競(jìng)合。亟需站在“稅收債務(wù)關(guān)系理論”的立場(chǎng)上省察這一制度。當(dāng)下“稅收債務(wù)理論”的核心觀點(diǎn)認(rèn)為“當(dāng)對(duì)某一具體的稅收法律關(guān)系加以定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其內(nèi)容、所涉及的主體以及其所處于國(guó)家稅收活動(dòng)過(guò)程的不同階段，來(lái)界定處于特定情形下特定的稅收法律關(guān)系的性質(zhì);當(dāng)需要對(duì)抽象的作為整體的稅收法律關(guān)系進(jìn)行定性時(shí)，可以認(rèn)為其性質(zhì)是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。”[3]

稅法中存在著“借用概念”——一種已被適用于其他法律領(lǐng)域，且已固定了意義與范圍，稅法基于事實(shí)表述的需要而予以借用。[4]然概念的作用不在于下結(jié)論，而是限定法律討論的事實(shí)范圍。“債”源起于民事法律，民法中債就發(fā)生的原因可以分類為基于民事行為的債與基于法律規(guī)定的債，主體法律地位的平等是其本質(zhì)屬性。正是基于對(duì)“債”的借用，“稅收債務(wù)關(guān)系理論”在征稅主體與納稅主體之間形成了相互付出與給予的對(duì)等關(guān)系?；舨妓箤⑦@種對(duì)等關(guān)系具體化為：“主權(quán)者向人民征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！盵5]債所形成的請(qǐng)求權(quán)使得國(guó)家可以向人民請(qǐng)求支付稅款，相對(duì)應(yīng)的人民成為了納稅的義務(wù)主體。但是僅就“債”的私法含義難以解決國(guó)家具有的征稅權(quán)力這一事實(shí)，其原因在于“稅收債務(wù)關(guān)系理論”并非絕對(duì)的私法化，而是在特定情形下去界定稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，在具體的征管領(lǐng)域?qū)用嬲骷{稅的形式仍表現(xiàn)為國(guó)家行政權(quán)力的使用。

無(wú)論是“稅收債務(wù)關(guān)系理論”還是廣義上比例原則的要求，行政權(quán)力行使的邊界不得損害目的的實(shí)現(xiàn)。稅收的“取之于民，用之于民”使得稅收公益性不能過(guò)分強(qiáng)調(diào)抽象的公益，工具“越位”的結(jié)果即是公益性目的的損害。在破產(chǎn)程序中，要求對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所具有的自決權(quán)力進(jìn)行限制，這是在“稅收債務(wù)關(guān)系理論”中國(guó)家權(quán)力為債權(quán)債務(wù)實(shí)現(xiàn)的工具的本質(zhì)要求。

（二）外部視角省察依據(jù)——“公平清理債權(quán)債務(wù)理念”

“稅收債務(wù)關(guān)系理論”僅是以稅法為切入點(diǎn)的立論標(biāo)準(zhǔn)，并不等于完全充分的標(biāo)準(zhǔn)。以外部視角為切入點(diǎn)，是促成法律體系兼容性的重要手段，因此以公平與效率兩大原則為出發(fā)點(diǎn)的外部制度省察仍是必不可少的。

公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益是《破產(chǎn)法》的立法宗旨?，F(xiàn)行《破產(chǎn)法》第113條同時(shí)承認(rèn)了稅收債權(quán)，但卻僅停留在概念互認(rèn)階段，并未實(shí)現(xiàn)規(guī)則互認(rèn)。概念無(wú)法直接為行為做規(guī)則指引，破產(chǎn)領(lǐng)域的特殊性使得立足于“保障國(guó)家稅收收入”的《稅收征管法》在此時(shí)顯得格格不入。破產(chǎn)程序的開始相當(dāng)于債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入“緊急狀態(tài)”?！熬o急狀態(tài)”的出現(xiàn)使得多數(shù)一般性法律規(guī)范失去了適用土壤，以《破產(chǎn)法》第19條為例，企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的保全措施應(yīng)解除，執(zhí)行程序應(yīng)中止。這是為了保證企業(yè)在市場(chǎng)主體退出環(huán)節(jié)的有序進(jìn)行而做的讓利。市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰要求企業(yè)債務(wù)人適時(shí)地退出，《破產(chǎn)法》不僅為退出設(shè)置程序性要素，在一定程度上提供了退出的良好環(huán)境。作為市場(chǎng)主體退出領(lǐng)域的特別法，如果在破產(chǎn)程序中不制止原有規(guī)則的干預(yù)，對(duì)于企業(yè)債務(wù)人的退出將可能造成惡劣的影響，與之帶來(lái)的很有可能是雖原有市場(chǎng)主體資格消滅，然法律關(guān)系尚未終結(jié)。

三、破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)優(yōu)先性再造

（一）稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順位厘定

稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的理由主要是基于稅收債權(quán)擁有的公益性是“不可任意放棄的”。[6]“稅收債務(wù)關(guān)系理論”將稅收債權(quán)的公益性限定在國(guó)家于征納稅的具體過(guò)程中。具體表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)所擁有的遠(yuǎn)超于一般債權(quán)主體的“請(qǐng)求權(quán)”實(shí)現(xiàn)方式。因?yàn)樵诖藭r(shí)的征納稅關(guān)系中僅表現(xiàn)出了征稅主體與納稅主體的互動(dòng)，公益性成為了行政優(yōu)先的原因。然而在破產(chǎn)程序中，第三方主體的介入使得稅收債權(quán)的公益性變得拘謹(jǐn)。原因在于公益性不能違背自身存在的根基，此時(shí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使“請(qǐng)求權(quán)”應(yīng)當(dāng)充分地將自己置于第三方主體的公平較量中，必須確保稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)于破產(chǎn)程序中的平等性。

“稅收債務(wù)關(guān)系理論”要求此時(shí)的稅收債權(quán)不具備凌駕于一般債權(quán)的特權(quán)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)一般的公平理念進(jìn)行清理?！镀飘a(chǎn)法》的“公平清理”于微觀層面表現(xiàn)為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的選擇。破產(chǎn)程序中設(shè)置的別除權(quán)制度是基于物權(quán)效力優(yōu)先于債權(quán)效力的一般原理，但同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意物權(quán)優(yōu)先原則存在著例外情形，如買賣不破租賃、建設(shè)工程價(jià)款的優(yōu)先受償。對(duì)于稅收債權(quán)能否適用此類情形需要依據(jù)除外情形的合理性進(jìn)行推斷。依據(jù)現(xiàn)有規(guī)定可知，物權(quán)優(yōu)先性的除外情形需符合法定條件，即法律的事先規(guī)定，并且此類規(guī)定的合理性基礎(chǔ)在于法律對(duì)事實(shí)不平等的矯正作用的體現(xiàn)。拋開行政優(yōu)先權(quán)的因素，在實(shí)踐中，以稅務(wù)機(jī)關(guān)為代表的國(guó)家，其所占有的資源是遠(yuǎn)大一般債權(quán)人，如注銷程序中的稅務(wù)要求，已經(jīng)使得其具有比一般債權(quán)人的優(yōu)勢(shì)地位。假定稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，于破產(chǎn)清償順序上將出現(xiàn)邏輯錯(cuò)誤，因?yàn)槎愂諅鶛?quán)在優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)時(shí)，必然也優(yōu)先于勞動(dòng)債權(quán)，結(jié)果是法律保護(hù)“弱者”的正義觀受到挑戰(zhàn)。

可見，稅收債權(quán)不具備優(yōu)先于物權(quán)的合理性。根據(jù)物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的一般原理，于破產(chǎn)程序中，擔(dān)保物權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)得到清償。

（二）納稅擔(dān)保行為的可撤銷性考量

對(duì)于反對(duì)納稅擔(dān)保可撤銷的主要論據(jù)有三：其一，企業(yè)債務(wù)人不具備主觀的惡意，其處分財(cái)產(chǎn)的行為并非是基于損害債權(quán)人利益的目的;其二，為未繳納的稅款提供擔(dān)保本質(zhì)上是有利于債權(quán)利益的;其三，稅收之債來(lái)源于法律義務(wù)，提供擔(dān)保也是法律義務(wù)，法定義務(wù)是不能隨意撤銷的。

在回答納稅擔(dān)保能否被撤銷前，應(yīng)當(dāng)明確破產(chǎn)撤銷權(quán)的行使條件。解構(gòu)《破產(chǎn)法》第31條與32條后可知，破產(chǎn)撤銷權(quán)的行為需符合三個(gè)客觀要件：第一，債務(wù)人須在債權(quán)成立后實(shí)施了特定行為;第二，債務(wù)人的行為必然會(huì)使得其財(cái)產(chǎn)減少;第三，債務(wù)人的特定行為會(huì)損害其他債權(quán)人的利益。三者的邏輯路徑為：特定行為→財(cái)產(chǎn)減損→債權(quán)人利益損失?，F(xiàn)行《破產(chǎn)法》未明確規(guī)定破產(chǎn)撤銷權(quán)的主觀要件，但在司法實(shí)踐中，基于善意相對(duì)人的利益保護(hù)，債務(wù)人的主觀惡意是債務(wù)撤銷的考量因素。論據(jù)一因此并不能成立，原因在于破產(chǎn)撤銷權(quán)的法定構(gòu)成要件并不以主觀惡意為必備要件。換言之，主觀上是否惡意僅是影響因素，并非撤銷權(quán)行使的阻卻事由。論據(jù)二認(rèn)為納稅擔(dān)保停止了稅款滯納金與罰金的計(jì)算，實(shí)質(zhì)上是保護(hù)企業(yè)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)流失，因此是有利于債權(quán)人的。此種觀點(diǎn)有待商榷，納稅擔(dān)保是對(duì)非稅財(cái)產(chǎn)的處分，從量上看企業(yè)財(cái)產(chǎn)就存在著減少的風(fēng)險(xiǎn)，并且對(duì)于稅款滯納金與罰金的性質(zhì)在實(shí)踐中一直有較大爭(zhēng)議，國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)認(rèn)為稅款滯納金屬于稅收優(yōu)先權(quán)的范圍，然《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》明確滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。僅以司法機(jī)關(guān)的立場(chǎng)分析，由于滯納金的劣后性質(zhì)不會(huì)對(duì)破產(chǎn)債權(quán)人產(chǎn)生影響，因此直接認(rèn)為納稅擔(dān)保由于停止了企業(yè)債務(wù)人的損失擴(kuò)大的結(jié)論是有失偏駁的。依據(jù)“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與“公平清理理念”，論據(jù)三的推斷過(guò)于武斷，稅收債權(quán)債務(wù)的對(duì)等性要求國(guó)家以債權(quán)人的身份行使請(qǐng)求權(quán)，稅收保障措施更是相對(duì)的。此種觀點(diǎn)不區(qū)分本源的納稅義務(wù)與為保障稅收實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)制措施，而是僅以法定義務(wù)為由，將僅是作為保障措施的納稅擔(dān)保同等于具有公益性的納稅義務(wù)，存在著將異質(zhì)性事物進(jìn)行類型化的嫌疑。

在滿足破產(chǎn)撤銷權(quán)行為條件之時(shí)，納稅擔(dān)保應(yīng)當(dāng)屬于撤銷權(quán)行使的范圍，因?yàn)榇藭r(shí)處于課稅特區(qū)的納稅擔(dān)保已經(jīng)喪失了一般納稅擔(dān)保所具有的行政優(yōu)先性。在破產(chǎn)程序中并不能因?yàn)楸Ｕ隙愂諏?shí)現(xiàn)而賦予納稅擔(dān)保特殊性，以至于債權(quán)人地位不對(duì)等，這是“公平清理”的要求，也是稅收債權(quán)債務(wù)對(duì)等性在涉及眾多主體時(shí)的制度要求。應(yīng)當(dāng)注意，允許撤銷納稅擔(dān)保并不等于此時(shí)稅收債權(quán)的絕對(duì)平等，撤銷納稅擔(dān)保本質(zhì)上是對(duì)債權(quán)實(shí)現(xiàn)的保障措施的對(duì)等處理，并未改變稅收債權(quán)具有公益性的這一核心內(nèi)容，即清償稅款并不屬于撤銷權(quán)的行使范圍。原因在于稅款的清償是債權(quán)人受益的情形，公益性使得破產(chǎn)清償順位上，稅款優(yōu)先于一般債權(quán)，一般而言，無(wú)論是否撤銷稅收均不會(huì)對(duì)債權(quán)人產(chǎn)生有利影響，并且在根本上對(duì)納稅行為行使撤銷權(quán)是在將稅收債權(quán)的絕對(duì)私法化處理，違背了“稅收債務(wù)關(guān)系理論”的納稅義務(wù)履行的國(guó)家行政關(guān)系。

（三）“新生稅收債權(quán)”的優(yōu)先性確立

重慶市第一中級(jí)人民法院曾在（2006）渝一中民破字第495-16號(hào)判決中認(rèn)定：對(duì)管理人處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用不應(yīng)認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)，與破產(chǎn)費(fèi)用共同處于第一順位受償。應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅收債權(quán)自身性質(zhì)將之劣于勞動(dòng)債權(quán)、優(yōu)先于普通債權(quán)受償。更有謂之，“公共政策”的裁量[7]，此種觀點(diǎn)是經(jīng)不起推敲的。如果“公共政策”能夠成為公法之債對(duì)私法之債讓位的理由，那么公法之債的“公益性”將無(wú)任何現(xiàn)實(shí)意義，作為整體的納稅者利益將無(wú)法得到保護(hù)?！岸愂諅鶆?wù)關(guān)系理論”雖放低了公法之債的姿態(tài)，卻未給出公法之債劣后私法之債的理由。可見，以法益解釋為出發(fā)點(diǎn)，《破產(chǎn)法》第113條中規(guī)定的稅收債權(quán)是在進(jìn)入破產(chǎn)程序之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)已申報(bào)的債權(quán)，并不包括“新生稅收債權(quán)”。

新生稅收債權(quán)的性質(zhì)確認(rèn)應(yīng)當(dāng)回歸《破產(chǎn)法》關(guān)于破產(chǎn)程序中所產(chǎn)生的相關(guān)債權(quán)的定位?！镀飘a(chǎn)法》確認(rèn)了破產(chǎn)費(fèi)用以及共益?zhèn)鶆?wù)性質(zhì)及受償規(guī)則，破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)具有在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償?shù)牡匚?，原因在于二者是維護(hù)債權(quán)人的共同利益為出發(fā)點(diǎn)。在不考慮別除權(quán)的情形下，破產(chǎn)法賦予了對(duì)此部分債權(quán)的優(yōu)先受償?shù)牡匚?，這是市場(chǎng)規(guī)律以及公平理念運(yùn)用結(jié)果?！鞍磩诜峙洹钡闹贫缺ＷC了破產(chǎn)管理人或第三人在破產(chǎn)程序中的積極性，確保了破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行。根據(jù)產(chǎn)生的原因不同，破產(chǎn)程序中將此時(shí)產(chǎn)生的債權(quán)區(qū)分為破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)，破產(chǎn)費(fèi)用是基于破產(chǎn)債權(quán)人的共同利益于破產(chǎn)程序中以破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)為限額所支付的費(fèi)用;共益?zhèn)鶆?wù)是在破產(chǎn)程序中基于債務(wù)人與債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的債務(wù)?？梢?，新生稅款符合破產(chǎn)費(fèi)用及共益?zhèn)鶆?wù)的內(nèi)涵。在破產(chǎn)程序中所產(chǎn)生的稅款緣由在于為了破產(chǎn)程序的正常進(jìn)行而付出的對(duì)價(jià)，并不因?yàn)槎愂諅鶛?quán)的“公益性”而存在特殊性，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其產(chǎn)生的原因而分類于破產(chǎn)費(fèi)用或是共益?zhèn)鶆?wù)。

綜上所述，從“稅收債務(wù)關(guān)系理論”的發(fā)展上看，稅收債權(quán)的優(yōu)先性正逐步呈現(xiàn)弱化的趨勢(shì)。于破產(chǎn)程序中，適當(dāng)限制稅收債權(quán)的優(yōu)先性，既是對(duì)相關(guān)制度的協(xié)調(diào)，也是對(duì)稅法理論發(fā)展的回應(yīng)。稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)撤銷權(quán)的制度再造，需要不斷結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)情，選擇最適宜本土土壤的模式，進(jìn)而促成稅法與相關(guān)領(lǐng)域法律的銜接，進(jìn)一步推動(dòng)稅法理論與稅收法律的前進(jìn)。

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[責(zé)任編輯：史樸]