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    2018年上市公司非無保留意見審計(jì)報(bào)告探討

    2019-09-24 06:00:12李建府
    中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師 2019年9期
    關(guān)鍵詞:錯(cuò)報(bào)廣泛性審計(jì)報(bào)告

    李建府

    截至2019年4月30日,40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為3604家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告,其中,滬市主板1461家,深市主板472家,中小企業(yè)板927家,創(chuàng)業(yè)板744家。從審計(jì)報(bào)告意見類型看,3484家被出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告(其中,50家被出具了帶持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告,50家被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告),82家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告,38家上市公司被出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告。

    2018年是執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第二年。從2018年非無保留意見數(shù)量的增加來看,一方面說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加敢于跟上市公司說“不”,另一方面也揭示了部分上市公司整體質(zhì)量有所下降,財(cái)務(wù)狀況堪憂。

    筆者對(duì)全部非無保留意見進(jìn)行了閱讀分析,認(rèn)為存在一些疑問,現(xiàn)與同行進(jìn)行探討。

    一、未說明無法獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)事項(xiàng)的原因

    根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則(以下簡稱“審計(jì)準(zhǔn)則”)1502號(hào)第二十一條規(guī)定,“如果因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因?!?/p>

    筆者發(fā)現(xiàn),出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告以及主要形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng),都是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。而在審計(jì)報(bào)告的描述中,沒有說明無法獲取審計(jì)證據(jù)的情形。對(duì)此,審計(jì)準(zhǔn)則指南明確指明了三個(gè)典型的類型會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù):“(1)超出被審計(jì)單位控制的情形;(2)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)或時(shí)間安排相關(guān)的情形;(3)管理層施加限制的情形。”而在整個(gè)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中,很少找到此類表述。沒有描述無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因,會(huì)讓審計(jì)報(bào)告的使用人感覺注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能并未勤勉盡責(zé),從而帶來一定負(fù)面影響。

    二、對(duì)重大錯(cuò)報(bào)廣泛性的判斷存在疑問

    由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),導(dǎo)致不能對(duì)相關(guān)資產(chǎn)可回收性、預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提等作出判斷及調(diào)整,以及不能對(duì)某些交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響作出判斷。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1502號(hào)第八條之規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)以下兩種情況應(yīng)出具保留意見 “(一)認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大,但不具有廣泛性;(二)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ),但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大,但不具有廣泛性。”第十條“如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ),但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見?!?/p>

    筆者針對(duì)個(gè)別審計(jì)報(bào)告中披露的形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng),結(jié)合整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體情況綜合分析了可能存在錯(cuò)報(bào)的報(bào)表項(xiàng)目,發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能存在錯(cuò)報(bào)的數(shù)據(jù),有些雖然只是特定的報(bào)表項(xiàng)目,但是已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于當(dāng)期凈利潤、凈資產(chǎn)這些重要數(shù)據(jù),如果錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致凈利潤、凈資產(chǎn)等發(fā)生顛覆性的變化。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1502號(hào)第五條“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性的情形包括下列方面:(一)不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響;(二)雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響,但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分;(三)當(dāng)與披露相關(guān)時(shí),產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要?!惫P者認(rèn)為,此類事項(xiàng)雖然是特定賬戶或項(xiàng)目,但是影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分,并且對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解至關(guān)重要,因此認(rèn)為此類審計(jì)報(bào)告意見的恰當(dāng)性值得商榷。另外,筆者追蹤了個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)交易所問詢中提到的保留意見是否恰當(dāng)?shù)膯栐兓貜?fù),發(fā)現(xiàn)不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在回復(fù)中認(rèn)為:由于只是特定的交易,而不涉及很多交易,因此不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響。但筆者認(rèn)為,雖然是特定的一項(xiàng)交易,但是審計(jì)報(bào)告中已經(jīng)說明該項(xiàng)交易本身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目造成的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法作出判斷。筆者也認(rèn)為,如銷售、在建工程等交易,可能牽扯到的報(bào)表項(xiàng)目會(huì)很廣泛,可能牽扯到營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨、稅金、營業(yè)利潤、銷售費(fèi)用、應(yīng)收賬款、資產(chǎn)減值損失等,因而會(huì)影響凈利潤、凈資產(chǎn)。因此,筆者認(rèn)為一項(xiàng)特定交易已經(jīng)符合了廣泛性的第一條“不限于財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素或項(xiàng)目”,這類發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告及對(duì)交易所的回復(fù)也是值得商榷的。

    三、重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響沒有量化披露

    根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1502號(hào)第十八條之規(guī)定,“如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在與具體金額(包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注中定量披露)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)部分說明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響?!?/p>

    筆者發(fā)現(xiàn),個(gè)別上市公司審計(jì)報(bào)告在形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)中僅披露了如附注中的其他流動(dòng)資產(chǎn)涉及的信托、資管計(jì)劃,可供出售金融資產(chǎn),長期股權(quán)投資。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法了解到公司與投后管理相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性,也無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷該投資事項(xiàng)的可收回性、可能帶來的損失金額及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,但并未列示上述項(xiàng)目相關(guān)金額。此種審計(jì)報(bào)告的表述容易使報(bào)表使用者難以判斷影響的重要程度或廣泛性,也使監(jiān)管部門在審查審計(jì)報(bào)告時(shí)認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能刻意避重就輕進(jìn)而懷疑審計(jì)報(bào)告意見的恰當(dāng)性。

    四、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與形成非無保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)混淆

    根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則1503號(hào)第六條之規(guī)定,“該段落應(yīng)提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng),且根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷,該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要”。另外,相應(yīng)指南中也列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為需要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形,包括異常訴訟或監(jiān)管行動(dòng)的未來結(jié)果存在不確定性。

    筆者發(fā)現(xiàn),部分上市公司審計(jì)報(bào)告形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)中,包括公司被中國證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查或被司法機(jī)關(guān)立案偵查的事項(xiàng),或者被其他單位起訴并且訴訟結(jié)果不確定,而上述事項(xiàng)已在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行了披露。但筆者認(rèn)為,此類事項(xiàng)不應(yīng)作為形成保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng),而應(yīng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行披露。

    另外,某上市公司重要子公司因涉嫌違法犯罪,重要資產(chǎn)被查封、原董事長被逮捕、無法恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營,且股東會(huì)已經(jīng)提出了清算議案,母公司對(duì)相應(yīng)的長期投資及應(yīng)收款項(xiàng)全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備。該事項(xiàng)在附注中已經(jīng)進(jìn)行了披露,審計(jì)報(bào)告中將其作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行披露。筆者認(rèn)為,子公司存在上述情形,其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已經(jīng)不恰當(dāng),應(yīng)在合并報(bào)表中針對(duì)子公司按非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)編制報(bào)表。并且對(duì)于影響財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)數(shù)據(jù),公司在沒有調(diào)整編制基礎(chǔ)和相關(guān)數(shù)據(jù)的情況下,不應(yīng)納入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,而是應(yīng)作為形成非無保留意見的基礎(chǔ)事項(xiàng)。

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