基于質(zhì)量功能展開的審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估研究

藺書東 張玲 李義祥

一、引言

2006年12月中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)頒布了一系列執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國進(jìn)入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，對可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行詳細(xì)的評估，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行制定審計(jì)計(jì)劃，分配審計(jì)資源等工作，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。同時(shí)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求風(fēng)險(xiǎn)評估工作應(yīng)該貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。由此可見對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估工作不僅是審計(jì)的基礎(chǔ)和前提，同時(shí)也是整個(gè)審計(jì)過程的重要環(huán)節(jié)，其結(jié)果有助于審計(jì)人員合理配置審計(jì)資源，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。雖然在實(shí)務(wù)中有越來越多的審計(jì)人員對被審計(jì)單位及其環(huán)境做了了解，但是屢見不鮮的風(fēng)險(xiǎn)評估問題說明，當(dāng)前仍然缺少科學(xué)合理的方法對其進(jìn)行評估和應(yīng)對。

當(dāng)前對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估研究主要分為定量研究和定性研究。在定性研究方面，楊明增（2011）將頭腦風(fēng)暴法運(yùn)用于審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的研究中，總結(jié)發(fā)現(xiàn)頭腦風(fēng)暴法可以有效幫助審計(jì)人員甄別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，提高審計(jì)的效率和效果。楊路（2016）從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)影響因素角度出發(fā)，運(yùn)用定性風(fēng)險(xiǎn)評估法對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成路徑進(jìn)行了研究。在定量研究方面，王翠琳等（2018）運(yùn)用沃爾評分法確定審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的權(quán)重，在此基礎(chǔ)上結(jié)合相關(guān)豐富經(jīng)驗(yàn)人員的打分進(jìn)行加權(quán)平均以此來實(shí)現(xiàn)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。張宜霞等（2015）建立了邏輯回歸識別和評估的審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估模型，結(jié)合調(diào)整的均值財(cái)務(wù)指標(biāo)實(shí)現(xiàn)了對風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)評估。何芹（2010）將灰色關(guān)聯(lián)分析法引入到審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估中，在考慮評價(jià)因素相關(guān)性的基礎(chǔ)上為風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)提供了一種新的思路。

綜上所述，雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估方法已經(jīng)得到廣泛發(fā)展，但定性評價(jià)方法過多依賴于專家的主觀判斷，缺乏統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，因此評價(jià)結(jié)果的科學(xué)性和合理性值得商榷；而在定量評估方面，更多的是運(yùn)用沃爾評、邏輯回歸識別以及灰色關(guān)聯(lián)分析等方法來對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，以上方法在考慮風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)以及需求的耦合方面尚存不足。鑒于此，本文提出了一種基于質(zhì)量功能展開（以下簡稱QFD）的審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)方法，該方法通過風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)權(quán)重以及相關(guān)矩陣來實(shí)現(xiàn)對審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的綜合評價(jià)。

二、QFD技術(shù)與審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估

日本專家在1966年提出了QFD，并在試行期間使得日本企業(yè)獲得了良好的效益，因此后來得以作為精益生產(chǎn)方式的代表廣泛流傳。QFD的核心在于將用戶需求納入產(chǎn)品開發(fā)中，并作為主要思想融入產(chǎn)品技術(shù)的每個(gè)階段，最終使企業(yè)以較高的效率設(shè)計(jì)出令用戶滿意的產(chǎn)品，提高企業(yè)在市場上的核心競爭力。QFD技術(shù)以矩陣的方式將用戶需求映射到有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)指標(biāo)之間的中，并對其進(jìn)行量化分析來生產(chǎn)用戶需要的產(chǎn)品。通過QFD的質(zhì)量屋矩陣，將審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需求轉(zhuǎn)化為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)指標(biāo)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)需求和需求影響評價(jià)的權(quán)重以及相關(guān)性矩陣，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)評估。

三、建立評估模型

（一）建立重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)評估體系

為了對審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理科學(xué)的評估，需要對其影響因素進(jìn)行歸類和分析，在此基礎(chǔ)上建立起科學(xué)的評估指標(biāo)體系才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。本文結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估的相關(guān)理論建立了如表1的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估體系，其中影響重大的因素稱為第一層指標(biāo)，第一層指標(biāo)的影響因素子集稱為第二層指標(biāo)。

（二）建立重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型

QFD的核心是質(zhì)量屋模型，為了實(shí)現(xiàn)對審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)評估，建立了如圖1 的質(zhì)量屋模型。左墻是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需求指標(biāo)，左墻和房間之間是需求指標(biāo)重要度；房間是用戶需求指標(biāo)即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需求與風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)矩陣；屋頂是風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)間關(guān)系的自相關(guān)矩陣；地板表示風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)的重要度；地下室是風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)的評價(jià)矩陣。需求指標(biāo)重要度風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)的重要度采用層次分析法進(jìn)行確定，鑒于此方法的應(yīng)用已相當(dāng)成熟，具體過程可以參見程平、藺書東（2014）研究文獻(xiàn)，這里不在闡述。

（三）建立第一階段重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型

以圖1為依據(jù)將評價(jià)指標(biāo)體系自上而下進(jìn)行分解，并根據(jù)表1第一層影響因素指標(biāo)建立第一階段重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型。屋頂是第一層影響因素指標(biāo)的關(guān)系矩陣Ri×i,i表示第一層指標(biāo)的個(gè)數(shù)，關(guān)系矩陣中的元素表示指標(biāo)間的關(guān)聯(lián)程度；天花板是第一層影響因素指標(biāo)Ai；左墻是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)總風(fēng)險(xiǎn)水平Ci；地板是指標(biāo)的重要度Li；地下室是相應(yīng)指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)水平指數(shù)Mi。

（四）建立第二階段重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型

第二階段重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型反映了第二層影響因素指標(biāo)與第一層影響因素指標(biāo)的對應(yīng)關(guān)系。屋頂是第二層影響因素指標(biāo)的關(guān)系矩陣Tj×j，j表示第二層指標(biāo)的個(gè)數(shù)，關(guān)系矩陣中的元素表示指標(biāo)間的關(guān)聯(lián)程度；天花板是第二層影響因素指標(biāo)Bj；左墻是第一層影響因素指標(biāo)Ai；房間是第一層指標(biāo)和第二層指標(biāo)的關(guān)系矩陣Ki×j，關(guān)系矩陣中的元素表示第一層指標(biāo)和第二層指標(biāo)間的關(guān)聯(lián)程度；地板是第二層指標(biāo)的重要度Pj；地下室是風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)的評價(jià)矩陣Ni×j。第一層和第二層影響因素指標(biāo)的關(guān)系矩陣以及兩者指標(biāo)間的關(guān)系矩陣采用專家打分法獲得，用數(shù)字1-9來表示指標(biāo)間的關(guān)聯(lián)程度。

（五）計(jì)算審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

采用自下而上的方法計(jì)算審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。將第一層因素指標(biāo)和第二層因素指標(biāo)的關(guān)系矩陣Ki×j與第二層影響因素指標(biāo)的關(guān)系矩陣Tj×j相乘得到原始的評價(jià)矩陣，然后對矩陣中的每一個(gè)元素進(jìn)行歸一化處理就可以得到處理后的地下室評價(jià)矩陣Ni×j，根據(jù)第二層因素指標(biāo)的重要度Pj乘以評價(jià)矩陣Ni×j的轉(zhuǎn)置就可以得到第一階段質(zhì)量屋模型中的風(fēng)險(xiǎn)水平指數(shù)Mi，最后將風(fēng)險(xiǎn)水平指數(shù)Mi乘以第一層影響因素指標(biāo)的關(guān)系矩陣Ri×i再乘以第一次指標(biāo)的重要度Li，就得到總風(fēng)險(xiǎn)水平Ci。

表1 審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系

圖1 審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型

圖2 第一階段風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型

四、算例分析

下面以某公司審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估項(xiàng)目為例，以表1第一層和第二層影響因素指標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)來對上面所建質(zhì)量屋模型進(jìn)行說明。首先根據(jù)層次分析法確定影響因素指標(biāo)的重要度，然后結(jié)合專家對指標(biāo)間關(guān)聯(lián)程度的打分建立了如圖2和圖3的第一階段以及第二階段質(zhì)量屋模型，模型中的具體元素見步驟三的相關(guān)說明。

以圖3第二階段風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型為起點(diǎn)，自下至上計(jì)算總風(fēng)險(xiǎn)水平。如步驟三第五部分所述，將第二層因素指標(biāo)的重要度乘以評價(jià)矩陣的轉(zhuǎn)置就可以得到風(fēng)險(xiǎn)水平指數(shù)，并將其映射到第一階段質(zhì)量屋模型中，最后根據(jù)第一階段質(zhì)量屋模型進(jìn)行計(jì)算并換成百分制后得到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平向量，為{0.236，0.195，0.134，0.194，0.159，0.083}，因此第一層風(fēng)險(xiǎn)因素指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)水平排序?yàn)锳1＞A2＞A4＞A5＞A3＞A6。根據(jù)評估結(jié)果可以看出 被審計(jì)單位的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)水平最高，其次是被審計(jì)單位的性質(zhì)，而內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平最小。對于審計(jì)該公司的會計(jì)師事務(wù)所來說，可將更多的審計(jì)資源分配在外部環(huán)境和性質(zhì)領(lǐng)域，而在內(nèi)部控制方面則分配較少的審計(jì)資源，例如可以考慮由項(xiàng)目組中具有豐富經(jīng)驗(yàn)的人員負(fù)責(zé)外部環(huán)境等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而在低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域可以減少分配時(shí)間。

圖3 第二階段風(fēng)險(xiǎn)評估質(zhì)量屋模型

五、結(jié)束語

審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)評估是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵所在。本文將QFD引入到審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估中，通過影響因素指標(biāo)的重要度、自相關(guān)矩陣和相關(guān)關(guān)系矩陣建立了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的二階段質(zhì)量屋模型評估方法，該方法能夠?qū)徲?jì)評估需求、相關(guān)影響因素指標(biāo)以及相關(guān)關(guān)聯(lián)關(guān)系清楚地進(jìn)行反應(yīng)，讓審計(jì)人員直觀了解被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而合理分配審計(jì)資源以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。