新收入準(zhǔn)則在廣告收入確認(rèn)中的應(yīng)用

梁穎

【摘要】新收入準(zhǔn)則是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。為了使新收入準(zhǔn)則順利地應(yīng)用于廣播電視廣告收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，本文以論理加案例的形式進(jìn)行探討。

引言

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)客戶(hù)合同收入》，自2018年1月1日起生效。為切實(shí)解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，于2017年7月5日頒發(fā)《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），通知規(guī)定在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行：其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行：執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時(shí)，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

深圳廣播電影電視集團(tuán)（szMG）為深圳市委宣傳部直屬事業(yè)單位，作為植根改革開(kāi)放前沿陣地深圳的主流媒體，具有較強(qiáng)的傳播力、影響力和競(jìng)爭(zhēng)力，綜合實(shí)力位居全國(guó)廣電行業(yè)前列。集團(tuán)始終秉持“國(guó)際視野、特區(qū)聲音、中華情懷、創(chuàng)新卓越”的發(fā)展理念，積極推進(jìn)改革創(chuàng)新，在會(huì)計(jì)核算方面也緊跟時(shí)代步伐，擬從2019年1月1日起提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，現(xiàn)就如何具體應(yīng)用進(jìn)行探討。

一、廣播電視廣告業(yè)務(wù)特點(diǎn)

廣告收入是廣播電視行業(yè)最重要的收入來(lái)源，從事廣告業(yè)務(wù)，集團(tuán)通常要先與客戶(hù)簽訂廣告合同。廣告合同通常又分為年度廣告總合同和子合同，總合同通常約定全年總的廣告投放額、價(jià)格、折扣、返點(diǎn)、贈(zèng)播等政策，子合同又稱(chēng)為“排期訂單”，對(duì)具體的廣告排期時(shí)點(diǎn)和價(jià)格作出約定。根據(jù)廣告款收款的時(shí)點(diǎn)，有“播前付款”和“播后付款”兩種方式，集團(tuán)原則上要求“播前付款”，但對(duì)于政府公益廣告可采用“播后付款”的政策，對(duì)于國(guó)際4A公司等大型廣告代理公司，可給予一定金額的“播后付款”信用額度，其他商業(yè)廣告如要申請(qǐng)“播后付款”，則應(yīng)由業(yè)務(wù)員或領(lǐng)導(dǎo)提供擔(dān)保。在廣告營(yíng)銷(xiāo)價(jià)格政策方面，又有刊例價(jià)、折扣率、累量獎(jiǎng)勵(lì)返點(diǎn)、累量獎(jiǎng)勵(lì)贈(zèng)播等優(yōu)惠方式。因此，廣告合同是一種較復(fù)雜的合同，在如何應(yīng)用新收入準(zhǔn)則原理確認(rèn)收入方面，有許多值得研究的地方。

二、新收入準(zhǔn)則中與廣告收入確認(rèn)有關(guān)的主要內(nèi)容

（一）新收入準(zhǔn)則基于與客戶(hù)之間的合同確認(rèn)收入

與大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一致，新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，有助于強(qiáng)化企業(yè)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理，將有力推動(dòng)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶(hù)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。

（三）對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引

新收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類(lèi)合同的收入確認(rèn)問(wèn)題。

新準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

三、新準(zhǔn)則應(yīng)用于廣告業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理探討

（一）合同保證金的核算

對(duì)于廣告代理公司，在簽訂合同時(shí)，集團(tuán)通常要收取一定金額的合同保證金，如：例1：2009年1月2日，集團(tuán)收到盛世長(zhǎng)城國(guó)際廣告有限公司合同保證金100萬(wàn)元，集團(tuán)向?qū)Ψ介_(kāi)具了收款收據(jù)，未開(kāi)具發(fā)票。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶(hù)的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格?！币虼?，收到的該筆款項(xiàng)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款100萬(wàn)元

貸：其他應(yīng)付款（或：合同負(fù)債）100萬(wàn)元

（二）“播前付款”業(yè)務(wù)的核算

例2：2019年1月2日，集團(tuán)收到深圳博愛(ài)醫(yī)院廣告款53萬(wàn)元，并開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，廣告播出排期為1月1日至5月30日。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定：“企業(yè)向客戶(hù)預(yù)收銷(xiāo)售商品款時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入”。因此，1月2日收到廣告款時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款53萬(wàn)元

貸記：合同負(fù)債53萬(wàn)元。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）第十九條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天：先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！币虼耍?月5日，對(duì)1月份已開(kāi)票收入預(yù)繳納增值稅，會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)--預(yù)交增值稅3萬(wàn)元

貸：銀行存款3萬(wàn)元。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入”。因此，1月31日，根據(jù)播出進(jìn)度確認(rèn)廣告收入10萬(wàn)元，同時(shí)做增值稅的相關(guān)賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)分錄：

借：合同負(fù)債10萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）0.6萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）0.6萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--預(yù)交增值稅0.6萬(wàn)元

（三）“播后付款”業(yè)務(wù)的核算

例3：2019年1月1日，集團(tuán)與北京天聯(lián)廣告有限公司簽訂廣告合同，約定廣告播出排期為1月1日至1月31日，合同價(jià)款（含稅）為106萬(wàn)元，約定1月31日付款53萬(wàn)元，3月31日再付款5 3萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入，應(yīng)用指南2018》第三章“關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”，集團(tuán)設(shè)置“合同資產(chǎn)”科目，合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)權(quán)權(quán)隨時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無(wú)條件收款權(quán)，該以利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。因此，1月31日的會(huì)計(jì)處理為：開(kāi)出發(fā)票53萬(wàn)元向客戶(hù)收款，款項(xiàng)尚未收到，并同時(shí)確認(rèn)100萬(wàn)元的收入時(shí)，已到收款期的53萬(wàn)元確認(rèn)為“應(yīng)收賬款”，未到收款期的53萬(wàn)元確認(rèn)為“合同資產(chǎn)”。

借：應(yīng)收賬款53萬(wàn)元

合同資產(chǎn)53萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）6萬(wàn)元

（四）母子合同的業(yè)務(wù)處理——識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

上以述及，廣告合同通常又分為年度廣告總合同和子合同，總合同通常約定全年總的廣告投放額、價(jià)格、折扣、返點(diǎn)、贈(zèng)播等政策，子合同又稱(chēng)為“排期訂單”，對(duì)具體的廣告排期時(shí)點(diǎn)和價(jià)格作出約定。對(duì)于絕大多數(shù)廣告客戶(hù)，特別是國(guó)際4A公司等廣告代理公司，通常都會(huì)簽訂一個(gè)年度總合同和若干個(gè)子合同。為做好廣告收入核算工作，集團(tuán)設(shè)置合同控管員崗位（銷(xiāo)售會(huì)計(jì)），銷(xiāo)售負(fù)責(zé)合同簽訂審核算蓋章、確認(rèn)合同母子關(guān)系、審核價(jià)格及折扣、催收廣告款、核算對(duì)播出額和收款額等職責(zé)。確認(rèn)合同母子關(guān)系的過(guò)程，其實(shí)就是新收入準(zhǔn)則中所講的識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)的過(guò)程，合同開(kāi)始日，合同控管員對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。合同控管員將存在母子合同關(guān)系，實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列廣告母子合同作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。也可根據(jù)合同的具體內(nèi)容，將某一合同中約定多項(xiàng)業(yè)務(wù)區(qū)分為多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

（五）代理返點(diǎn)等商業(yè)折扣的業(yè)務(wù)處理——確定交易價(jià)格

為了做好廣告營(yíng)銷(xiāo)，增加客戶(hù)的粘性，對(duì)于大型廣告客戶(hù)，特別是國(guó)際4A公司等廣告代理公司，通常會(huì)通過(guò)合同約定固定折扣率、累量獎(jiǎng)勵(lì)返點(diǎn)、累量獎(jiǎng)勵(lì)贈(zèng)播等優(yōu)惠方式。累量返點(diǎn)又分為分段返點(diǎn)和全額返點(diǎn)兩個(gè)模式，前者為廣告客戶(hù)投放金額達(dá)到一定數(shù)額時(shí)，所有廣告按照新的折扣率結(jié)算，后者為廣告客戶(hù)投放金額達(dá)到一定數(shù)額時(shí)，繼續(xù)投放的廣告按照新的折扣率結(jié)算。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額?！焙贤瑯?biāo)價(jià)不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)格。顯然，廣告合同中除約定固定折扣率的為確定對(duì)價(jià)之外，其他合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)因?yàn)槔哿开?jiǎng)勵(lì)返點(diǎn)、累量獎(jiǎng)勵(lì)贈(zèng)播等因素而變化，也就是新收入準(zhǔn)則中所指的可變對(duì)價(jià)，新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變地價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)?！?/p>

1.累量獎(jiǎng)勵(lì)返點(diǎn)業(yè)務(wù)處理

例4：2019年1月2日，集團(tuán)與上海奧美廣告有限公司簽訂廣告合同，約定全年廣告投放額度1，000萬(wàn)元以下，享受刊例價(jià)的8折的優(yōu)惠：投放額度1，000萬(wàn)元-1，500萬(wàn)元，全額享受刊例價(jià)的7折的優(yōu)惠;1，500萬(wàn)元以上，全額享受刊例價(jià)的6折的優(yōu)惠。根據(jù)以往年度的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合2019年度的廣告業(yè)務(wù)形勢(shì)，估計(jì)該廣告公司全年投放額度將超過(guò)1，500萬(wàn)元，因此，2019年1月31日，確認(rèn)1月份該公司廣告收入時(shí)，按照6折的價(jià)格確定交易價(jià)格。

2.累量獎(jiǎng)勵(lì)贈(zèng)播業(yè)務(wù)處理

例5：2019年1月2日，集團(tuán)與廣州豐標(biāo)廣告?zhèn)鞑ビ邢薰竞炗啅V告合同，約定全年廣告投放享受刊例價(jià)8折優(yōu)惠，將投放額度達(dá)到600萬(wàn)元時(shí)，按原價(jià)格政策贈(zèng)播100萬(wàn)元，此后，投放額度每增加300萬(wàn)元?jiǎng)t增加贈(zèng)播100萬(wàn)元，結(jié)算方式為播后付款，按月結(jié)算。假定不考慮增值稅的影響，根據(jù)以往年度的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合2019年度的廣告業(yè)務(wù)形勢(shì)，估計(jì)該廣告公司全年投放額度將達(dá)到1，200萬(wàn)元。1月31日，經(jīng)統(tǒng)計(jì)該公司1月份廣告實(shí)際播出額為150萬(wàn)元，并按播出額開(kāi)票向客戶(hù)結(jié)算，款項(xiàng)已經(jīng)收到，并預(yù)計(jì)累量贈(zèng)播37.5萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款150萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入112.5萬(wàn)元

合同負(fù)債37.5萬(wàn)元

2020年1月，假定該廣告公司使用贈(zèng)播額度37.5萬(wàn)元播放廣告，月末賬務(wù)處理為：

借：合同負(fù)債37.5萬(wàn)元

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入37.5萬(wàn)元。

四、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果，為加強(qiáng)實(shí)施指導(dǎo)，確保準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量，2018年7月，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版了財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編著的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入，應(yīng)用指南2018>>為企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則提供操作性指引。2018年12月11日，在財(cái)政部會(huì)計(jì)司網(wǎng)站上“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施”欄目下“收入準(zhǔn)則應(yīng)用專(zhuān)區(qū)”發(fā)布了虧損合同等收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例5則，供各單位在收入準(zhǔn)則應(yīng)用中學(xué)習(xí)參考。各行各業(yè)的具體業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，財(cái)政部不可能提供所有行業(yè)具體業(yè)務(wù)的操作指引，如何應(yīng)用好新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入，有待我們奮斗各行各業(yè)的會(huì)計(jì)人員去探討。